Выездная налоговая проверка в вопросах и ответах

"Налоговая проверка", 2014, N 1

ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ

Налоговые органы все больше внимания уделяют аналитической работе, которая повышает результативность налоговых проверок. Основным направлением данной работы сегодня являются камеральные проверки, но при этом выездные налоговые проверки никто не отменял. В связи с тем что они обходятся бюджету значительно дороже, чем камеральные, выездные проверки более тщательно готовятся.

Общий порядок проведения выездной налоговой проверки регулируется ст. 89 НК РФ. Сегодня территориальные налоговые органы при проведении такой проверки должны руководствоваться рекомендациями, приведенными в Письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622. Это объемный и достаточно подробный документ по проведению выездных проверок. Мы рассмотрим наиболее интересные и важные с точки зрения налогоплательщиков вопросы по выездным проверкам, ответы на которые можно найти в данном документе.

Для обеспечения единообразия процедур проведения выездных налоговых проверок ФНС обязывает территориальные налоговые органы руководствоваться Рекомендациями по проведению выездных налоговых проверок (далее - Рекомендации), которые состоят из следующих разделов:

1. Общие положения.

2. Место проведения выездной налоговой проверки.

3. Выездные налоговые проверки, проводимые независимо от времени или от времени и предмета проведения предыдущих проверок.

4. Срок проведения выездной налоговой проверки.

5. Порядок проведения выездной налоговой проверки.

6. Окончание проведения выездной налоговой проверки.

7. Направление (вручение) акта проверки лицу, в отношении которого проводилась проверка.

В документе также есть Приложения: 1 "Уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов" и 2 "Извещение N __ о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки".

Мы не будем подробно изучать данные Рекомендации, которые соответствуют действующему налоговому законодательству, а рассмотрим конкретные вопросы, возникающие у налогоплательщиков по выездным налоговым проверкам, ответы на которые дадим с учетом мнения ФНС.

Вопрос: Целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Отражаются ли в акте проверки факты нарушения неналогового законодательства РФ? Сообщают ли налоговые органы в соответствующие структуры о выявленных фактах нарушений неналогового законодательства?

При выявлении в ходе проверки фактов нарушений иного законодательства РФ, не относящихся к цели выездной налоговой проверки, они отражаются в акте проверки только в случае, если данными фактами обусловлены деяния, содержащие признаки налоговых правонарушений. Полученные сведения используются в рамках выполнения налоговыми органами функций контроля в пределах своей компетенции в установленной сфере деятельности, если такие функции предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ.

Что касается фактов нарушений иного законодательства, не относящегося к предмету выездной налоговой проверки, то в соответствии с заключенными межведомственными соглашениями (федерального и регионального уровней) об этом сообщается в соответствующий территориальный орган данного ведомства, центральный аппарат ведомства. Например, такие соглашения заключены ФНС:

- с Банком России - Соглашение Банка России N 01-15/3182, ФНС России N ММВ-27-2/5@ от 29.06.2010 "Об информационном взаимодействии между Центральным банком Российской Федерации и Федеральной налоговой службой";

- с Росприроднадзором - Соглашение о сотрудничестве Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и Федеральной налоговой службы, утвержденное Росприроднадзором N 3-д, ФНС России N ММ-25-21/2 от 02.03.2007.

Иные виды контрольной работы налоговых органов, такие как проверка соблюдения валютного законодательства, контроль применения контрольно-кассовой техники, не относящиеся к налоговому контролю, не являются целями выездной налоговой проверки и могут проводиться одновременно с этой проверкой в установленном порядке.

Вопрос: Иностранная организация имеет обособленные подразделения на территории РФ. Какой налоговый орган должен вынести решение о проведении выездной налоговой проверки данной организации?

Решение о проведении такой проверки выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет, за исключением случаев постановки на учет иностранной организации в связи с открытием ей счетов в банках на территории РФ. При этом ФНС рекомендует учитывать следующие особенности.

По НДС решение о проведении выездной налоговой проверки выносится налоговым органом, в который иностранная организация согласно п. 7 ст. 174 НК РФ обязана представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех ее обособленных подразделений, находящихся на территории РФ.

По налогу на прибыль организаций решение о проведении выездной налоговой проверки выносится налоговым органом, в который иностранная организация согласно п. 4 ст. 307 НК РФ обязана представлять налоговые декларации и уплачивать налог в части налоговой базы и суммы налога, рассчитанной отдельно по каждому отделению либо по нескольким отделениям в части деятельности в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях.

Вопрос: Выездной налоговой проверке предшествует этап подготовительной работы. Имеет ли проверяющий какой-либо план проверки? Есть ли у него представление о том, какие нарушения налогового законодательства можно выявить у конкретного проверяемого налогоплательщика? 

Как уже сказано, выездная налоговая проверка - это достаточно дорогостоящее мероприятие, поэтому ему предшествует не просто аналитическая разработка в отношении конкретного налогоплательщика: дается заключение, составленное по результатам предпроверочного анализа и предложений сотрудников проверяющей бригады. На основании данного заключения руководитель проверяющей группы (бригады) с помощью средств программного комплекса АИС составляет программу проведения выездной налоговой проверки и согласовывает ее с начальником отдела выездных проверок.

Программа проверки разрабатывается в разрезе налогов и вопросов, подлежащих проверке, а также предусматривает перечень и последовательность необходимых действий, направленных на сбор доказательственной базы по каждому предполагаемому факту налогового правонарушения. В программе устанавливаются примерные сроки проведения мероприятий с указанием их конкретных исполнителей.

Указанная программа проведения проверки утверждается начальником (заместителем начальника) налогового органа, которым устанавливается периодичность отчетов руководителя проверяющей группы о ходе проведения проверки. 

Вопрос: Действующим налоговым законодательством предусмотрено участие сотрудников МВД в выездных налоговых проверках. В каких случаях налоговые органы привлекают сотрудников МВД к таким проверкам? Какие для этого должны быть основания?

В случае проведения выездной налоговой проверки с участием сотрудников органов внутренних дел в соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ и пп. 28 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" порядок действий налоговых органов регламентируется Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009.

В целях качественного и полного сбора доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах, повышения эффективности совместной работы ФНС рекомендует привлекать сотрудников органов внутренних дел для участия в проводимых налоговыми органами выездных проверках в следующих случаях:

1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении НДС, акциза (зачета или возврата иного налога), или признаков необоснованного предъявления НДС, акциза к возмещению;

2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, в том числе:

- если после вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик предпринимает действия, направленные на уклонение от налогового контроля, на затруднение налогового контроля, либо иные действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки ("миграция" организации, смена учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации и т.д.);

- при обнаружении в ходе проведения предпроверочного анализа или налоговой проверки наличия в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирм-"однодневок", используемых в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированных на номинальных учредителей (имеющих номинальных руководителей) или по утерянным паспортам;

3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика.

При этом запрос об участии сотрудников органов внутренних дел в выездной (повторной выездной) проверке может быть направлен как до ее начала, так и в процессе ее проведения.

Вопрос: Может ли меняться состав лиц, осуществляющих выездную налоговую проверку налогоплательщика?

Да, при необходимости изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку, в том числе в случае привлечения сотрудников внутренних дел для участия в уже проводимой выездной налоговой проверке, принимается решение о внесении изменений в решение о ее проведении. Рекомендуемая форма решения о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки приведена в Приложении 1 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. Кроме изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку, может быть внесено изменение в части назначения нового (изменения) руководителя проверяющей группы (руководителей проверяющих бригад). Такое решение должно быть принято до составления справки об окончании выездной налоговой проверки.

В случае изменения места нахождения (места жительства) проверяемого лица в ходе проведения выездной налоговой проверки в состав проверяющей группы (бригады) в обязательном порядке включаются должностные лица налогового органа по новому месту нахождения (месту жительства) проверяемого лица. С указанной целью налоговый орган, вынесший решение о проведении такой проверки, подготавливает и направляет запрос о выделении должностных лиц для ее проведения в налоговый орган по новому месту нахождения налогоплательщика-организации. 

Вопрос: Налоговый орган принял решение о проведении выездной налоговой проверки, в котором указаны проверяемые налоги и периоды. Допускается ли внесение изменений в данное решение в ходе проверки? 

Внесение изменений и дополнений в ранее принятое решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки в части изменения проверяемых налогов и (или) периодов недопустимо.

Не допускается внесение изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, в результате которого действие документа прекращается либо аннулируется и т.п., за исключением смерти проверяемого физического лица.

Внесение иных изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки не допускается.

Вопрос: Выездные налоговые проверки могут проводиться в отношении одного налога или в отношении всех налогов сразу (комплексные). Каким выездным проверкам сегодня отдает предпочтение ФНС?

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ). Предметом такой проверки являются проверяемые налоги.

Предмет проверки указывается путем перечисления наименований конкретных налогов (сборов) либо указанием на проведение выездной налоговой проверки "по всем налогам и сборам". Указание в качестве предмета проверки отдельных вопросов исполнения законодательства о налогах и сборах не допускается.

При проведении проверки налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (гл. 26.1 - 26.5 НК РФ), указывается предмет проверки: "по всем налогам и сборам".

Это связано еще и с ограничениями, установленными НК РФ к количеству проверок. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения этой проверки сверх названного ограничения (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Учитывая такое ограничение, ФНС рекомендует налоговым органам ориентироваться на проведение выездных налоговых проверок по всем налогам и сборам (комплексные выездные налоговые проверки). При этом проводить их по отдельным налогам (тематические выездные налоговые проверки) рекомендуется в исключительных случаях. 

Вопрос: Может ли налоговый орган проверить неполный налоговый период? Должны ли совпадать проверяемые налоговые периоды по разным налогам? 

Период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по которым назначена проверка. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым она назначена.

При проведении проверки по нескольким или всем налогам и сборам (независимо от формулировки предмета проверки) ФНС рекомендует устанавливать единый период, за который проводится проверка, при этом может не совпадать период по проверкам правомерности заявленных к возмещению сумм налогов, перечисления налоговыми агентами налогов в бюджет.

Вопрос: В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена эта декларация. Как применяется данная норма на практике?

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (глубина выездной налоговой проверки) (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Из этого правила абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено единственное исключение: в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена такая декларация.

Согласно Рекомендациям ФНС при применении п. 4 ст. 89 НК РФ необходимо учитывать, что:

- норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором такая декларация представлена;

- норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

- момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет. Вместе с тем важно, проводилась ли ранее выездная налоговая проверка по тому налогу и за тот период, за который представлена декларация, так как п. 4 ст. 89 НК РФ не дает налоговому органу право проведения повторной выездной налоговой проверки по одному и тому же основанию.

Вопрос: Предположим, организация создана 10 декабря 2012 г. Будет ли считаться отдельным налоговым периодом для выездной налоговой проверки период с 20 по 31 декабря 2012 г.?

При указании периода проведения проверки вновь созданных организаций налоговым органам необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ для организаций, созданных после начала календарного года, первым налоговым периодом является период времени со дня создания организации до конца данного года, а при создании организации в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, - период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. В данном случае первым налоговым периодом для этой организации будет период с 10.12.2012 по 31.12.2013.

В отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал, первые налоговые периоды указываются в соответствии с периодами, согласованными при создании организации налоговым органом по месту ее учета (п. 4 ст. 55 НК РФ).

Вопрос: Налогоплательщик заключил сделку, которая является контролируемой, но сведения о ней не представил. Данный факт выявлен в ходе выездной налоговой проверки. Должен ли налогоплательщик уведомлять налоговый орган в установленном порядке?

В случае если налоговый орган, проводящий проверку по налоговому периоду после 01.01.2012, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в соответствии с НК РФ, он самостоятельно извещает ФНС о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках. О направлении извещения и соответствующих сведений в ФНС налоговый орган, проводящий проверку, обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения (п. 6 ст. 105.16 НК РФ). Форма извещения и Порядок его направления утверждены Приказом ФНС России от 10.10.2012 N ММВ-7-13/704@.

Вопрос: На какие сделки на предмет признания их контролируемыми и соответствия цен рыночным будут обращать особое внимание проверяющие?

В случаях совершения сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных налоговых проверок.

К таким сделкам ФНС относит:

- реализацию товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;

- реализацию товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- передачу права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

- передачу товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме);

- иные сделки.

При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, применяются методы, установленные гл. 14.3 НК РФ.

В отношении сделки, в которой налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы она не отвечала признакам контролируемой, рекомендуется устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ, или признавать сделку контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ.

Вопрос: Организация имеет обособленные подразделения. В решении о проведении выездной проверки сказано только о проверке самой организации и ничего не сказано о проверке обособленных подразделений. Имеет ли право налоговый орган проводить выездную налоговую проверку в данном случае и в отношении обособленных подразделений?

Согласно п. 7 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки организации, имеющей обособленные подразделения, налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Как разъясняет ФНС, в решении о проведении проверки организации нет необходимости указывать ее обособленные подразделения.

Выездные налоговые проверки налогоплательщиков-организаций с одновременной проверкой обособленных подразделений налоговые органы проводят по месту нахождения организации.

Для проверки обособленных подразделений могут привлекаться должностные лица налогового органа по месту нахождения обособленных подразделений, а также запрашиваться материалы предыдущих самостоятельных налоговых проверок филиалов (представительств).

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Решение о проведении такой проверки выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет по месту нахождения ее филиала или представительства (п. 2 ст. 89 НК РФ). 

Вопрос: Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В каких случаях может быть проведена повторная выездная налоговая проверка независимо от времени или от времени и предмета проведения предыдущих проверок? 

Независимо от времени проведения предыдущих выездных налоговых проверок по тем же налогам и за тот же период проводятся повторные выездные налоговые проверки:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 данная норма (п. 10 ст. 89 НК РФ) не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Также указанная норма не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных деклараций по иным налогам, при исчислении которых учитываются убытки и в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Кроме того, не исключена возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных деклараций, в которых уменьшена налоговая база.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. В рамках этой проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации проверяется период, за который представлена данная декларация (при этом может быть проверен период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки).

Независимо от времени проведения и предмета предыдущих выездных налоговых проверок проводится выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, при которой:

- проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

- не действует ограничение, установленное п. 5 ст. 89 НК РФ (не более двух выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период). 

Вопрос: В каких случаях при проведении выездных налоговых проверок направляются запросы в компетентные органы иностранных государств?

Обмен информацией осуществляется с компетентными органами тех иностранных государств, с которыми существуют действующие международные договоры.

Запросы в компетентные органы иностранных государств направляются, если у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с лицами, находящимися в иностранных государствах, и при этом исчерпаны все внутренние возможности, в силу чего получение информации внутри РФ не представляется возможным.

Согласно разъяснениям ФНС запросы в компетентные органы иностранных государств направляются при наличии следующих оснований:

- информация о регистрации иностранного партнера проверяемого налогоплательщика не подтверждена информацией, полученной из открытых баз данных о регистрации субъектов права иностранных государств (только в отношении государств, у которых есть открытые базы данных);

- имеются сведения, свидетельствующие о применении налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения, то есть сделка содержит признаки совершения проверяемым налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах. 

Вопрос: Всегда ли по окончании выездной налоговой проверки составляется акт и рассматриваются материалы проверки в налоговом органе?

В последний день проведения выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Форма справки о проведенной выездной налоговой проверке приведена в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Иные проверяющие такую справку не составляют и не подписывают.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Форма акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки и Требования к его составлению приведены в Приложениях 4 и 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Акт выездной налоговой проверки составляется как в случаях обнаружения нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия выявленных нарушений. При этом ФНС рекомендует одновременно с подписанием акта лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем), вручать ему акт проверки.

Таким образом, независимо от результатов проверки по ее окончании составляются справка и акт. При этом в случае, если по результатам выездной налоговой проверки не выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, у налоговых органов отсутствуют основания для вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ, рассмотрение материалов налоговой проверки не организуется и п. 2 ст. 101 НК РФ не применяется.

В.В.Рябинин

Эксперт журнала

"Налоговая проверка"

Подписано в печать

19.12.2013