Практика применения обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность

Главная  / Налоговая безопасность / Налоговые споры / Практика применения обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность

 "Практика применения обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность". Финансовая газета, 2010, N 27-28 

В результате налоговых проверок производятся начисления налогов, сборов, пеней, а также привлечение к налоговой ответственности. При этом нередко налоговые органы применяют положения НК РФ об отягчении ответственности и увеличивают размер штрафа относительно размера, установленного НК РФ. Однако далеко не всегда указанные действия налоговых органов правомерны.

Рассмотрим материалы судебной практики, иллюстрирующие применение положений НК РФ об отягчении ответственности.

Общие положения об отягчающих налоговую ответственность обстоятельствах

На основании п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при установлении отягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа, установленный НК РФ, увеличивается на 100%, т.е. ровно в 2 раза (увеличение штрафа в пределах 100%, например на 20, 30% в зависимости от степени вины, тяжести правонарушения и иных обстоятельств, не предусмотрено).

НК РФ предусматривает единственное отягчающее налоговую ответственность обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Никакие иные обстоятельства не могут рассматриваться в качестве отягчающих ответственность. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 N А32-17674/2008-59/232, в котором суд указал, что "...не принял довод налогового органа о наличии при привлечении к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ такого отягчающего налоговую ответственность обстоятельства, как наличие недоимки по НДС на последний день установленного НК РФ срока для представления налоговой декларации... наличие недоимки по налогу на прибыль не является отягчающим обстоятельством при привлечении организации-налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ".

На основании положений п. 3 ст. 112 НК РФ лицо считается подвергнутым налоговой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. При этом указанный срок будет исчисляться с учетом положений п. 5 ст. 6.1 НК РФ, согласно которым срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока, а если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

За пределами указанного срока увеличение ответственности на 100% неправомерно.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 19.07.2007 по делу N Ф09-5612/07-С3, в котором подчеркнуто: "В силу п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Судами установлено, что общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ решением инспекции от 29.06.2006 N 49. За аналогичное правонарушение с общества Решением Арбитражного суда от 12.04.2005 по делу N А76-4054/05 взыскан штраф.

Таким образом, суды обоснованно признали неправомерным увеличение инспекцией штрафа по ст. 123 НК РФ на 100% в связи с истечением 12-месячного срока, установленного п. 3 ст. 112 НК РФ". Данная позиция подтверждена в Определении ВАС РФ от 31.10.2007 N 13919/06.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 04.05.2006 N Ф09-3351/06-С2 прямо указано: "Поскольку учреждение привлечено к ответственности решением инспекции от 22.08.2005 N 1820, а за аналогичное правонарушение налогоплательщик ранее привлекался к налоговой ответственности на основании решения налогового органа от 26.05.2004 N 1104, арбитражный суд правомерно признал отсутствующим в действиях учреждения признаков обстоятельств, отягчающих ответственность... в связи с истечением 12-месячного срока, установленного п. 3 ст. 112 НК РФ".

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2009 по делу N А42-5543/2008 и ФАС Уральского округа от 13.06.2007 по делу N Ф09-4310/07-С2.

Рассмотрим основные обстоятельства, которые характеризуют условия отягчения ответственности.

Во-первых, лицо, в отношении которого предполагается увеличение штрафа на 100%, на момент совершения правонарушения должно быть привлечено ранее к ответственности за аналогичное правонарушение.

НК РФ не разъясняет, что следует понимать под аналогичным правонарушением, в связи с чем на практике существуют несколько вариантов толкования данного термина.

Сложившаяся к настоящему моменту судебная практика указывает на то, что под аналогичным правонарушением следует понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ и тем же пунктом статьи, что и правонарушение, за которое лицо привлекается к увеличенной на 100% ответственности.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08 указано: "...для установления наличия обстоятельства, отягчающего ответственность, позволяющего увеличить размер взыскиваемого штрафа на 100%, необходимо установить, что обществом, привлекаемым к ответственности по ст. 122 НК РФ, ранее было совершено аналогичное налоговое правонарушение, за которое оно привлекалось к налоговой ответственности по той же статье".

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.08.2006 по делу N А44-498/2006-8 признал аналогичными правонарушения, совершенные по п. 2 ст. 119 НК РФ, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 02.11.2005 по делу N Ф03-А04/05-2/3620 признал аналогичными правонарушения, совершенные по п. 1 ст. 122 НК РФ.

При этом, однако, закономерен вопрос о том, правомерно ли увеличить размер штрафа на 100% в случае, если лицо ранее привлекалось к ответственности по той же норме, но применительно к иному налогу (например, если в рассматриваемом случае разрешается вопрос о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль). По нашему мнению, в силу положений НК РФ имеет значение квалификация определенного состава правонарушения, а не конкретные обстоятельства его совершения. Следовательно, различие в конкретных обстоятельствах совершения аналогичных правонарушений для целей ужесточения ответственности не имеет значения.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2005 N Ф09-2230/05-С2, в котором суд кассационной инстанции указал, что для признания лица совершившим правонарушение повторно не имеет значения факт привлечения к ответственности за непредставление декларации по одному и тому же или по разным налогам и увеличение размера штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ налоговым органом произведено обоснованно.

ФАС Поволжского округа при принятии Постановления от 30.01.2001 N А72-3309/00-Ю263 исходил из того, что, поскольку "состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, включает в себя не только неправомерное действие (бездействие) налогоплательщика, но и наступившие последствия - неуплату или неполную уплату сумм налога, при такой конструкции диспозиции статьи неважно, в результате каких неправомерных действий (бездействии) наступили последствия - неуплаты или неполной уплаты сумм налога, следовательно, для признания лица, совершившего аналогичное правонарушение, неважно, повторно в течение года оно привлекается к ответственности по одному и тому же налогу или по разным налогам".

Одновременно существует и противоположная практика, например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2005 по делу А42-9254/04-11, в котором кассационная инстанция поддержала позицию арбитражного суда апелляционной инстанции, посчитавшей, что "...несвоевременное представление декларации по налогу с продаж не является аналогичным по отношению к вменяемому налогоплательщику решением от 05.04.2004 правонарушению".

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.01.2005 по делу N А42-6939/04-28 указал: "Правильно суд первой инстанции указал на отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, так как Решением от 16.09.2003 N 3086-юр учреждение было привлечено к ответственности за несвоевременное представление деклараций по иному налогу..."

Во-вторых, лицо, в отношении которого предполагается увеличение штрафа на 100%, на момент совершения правонарушения должно быть привлечено к аналогичной ответственности, поскольку одного факта совершения (выявления факта совершения) аналогичного правонарушения недостаточно.

В Определении ВАС РФ от 31.07.2008 N 10058/08 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ указано следующее: судом на основе исследования и оценки доказательств установлено, что правонарушение, указанное в оспариваемом решении инспекции, совершено налогоплательщиком до вынесения решения о привлечении его к ответственности от 5 февраля 2007 г., и поэтому в силу п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ нельзя считать, что оно совершено при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.03.2010 по делу N А42-7692/2009 исходил из следующего: "...условием увеличения размера налоговой ответственности на 100% является факт совершения налогоплательщиком указанного правонарушения только после привлечения его в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке за ранее совершенное аналогичное правонарушение.

....Однако вменяемые заявителю в вину налоговые правонарушения по настоящему делу хотя и были допущены после совершения аналогичных правонарушений, но это случилось раньше - до его привлечения налоговым органом к ответственности за ранее совершенные аналогичные налоговые правонарушения. При таких обстоятельствах суд законно и обоснованно признал недействительным оспоренное налогоплательщиком решение налогового органа в части применения повышенной ответственности за совершенные Обществом правонарушения".

ФАС Московского округа в Постановлении от 21.07.2009 N КА-А40/6403-09 по делу N А40-89627/08-76-378, отменяя акты нижестоящих судов, указал: "...суды не приняли во внимание, что отягчающее ответственность обстоятельство возникает лишь в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное правонарушение.

В данном случае длящееся правонарушение, за которое Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 129.1 НК РФ на основании оспариваемого решения от 15.09.2008 N 58-14/Р50, начато 26.04.2008, т.е. на следующий день после истечения срока для представления документов, и окончено 06.05.2008 в день представления документов. На момент совершения данного правонарушения Общество не было привлечено к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, поскольку решение N 58-17/Р24, на которое ссылается суд, было принято позднее 02.07.2008. Таким образом, отягчающее ответственность обстоятельство, на которое ссылаются суды, отсутствовало".

Данный вывод особо актуален в случаях, когда имеет место совершение нескольких аналогичных правонарушений в один день.

На практике часто возникают ситуации, когда лицом в один день совершаются несколько аналогичных правонарушений. Это возможно в случае, когда одна или несколько "ошибок" влечет совершение не соответствующих законодательству действий (допущение бездействий) в отношении большого круга однотипных операций, например когда имеет место неисполнение налоговым агентом обязанностей в отношении многих лиц при исчислении НДФЛ, несообщение банком, иным обязанным лицом (нотариусом, регистрирующим органом) в налоговые органы об открытии нескольких счетов одному или нескольким лицам (о совершении операций, о которых данные лица должны сообщать в силу ст. 85 НК РФ). В указанной ситуации налоговые органы зачастую при рассмотрении вопроса о привлечении лиц к налоговой ответственности применяют положения ст. ст. 112 и 114 НК РФ об отягчении ответственности.

Ярким примером в данном случае является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007, 03.08.2007 N Ф04-5193/2007(36847-А75-43): банк в установленный ст. 23 НК РФ срок не сообщил налоговому органу об открытии двух счетов юридическому лицу, налоговый орган посчитал данное обстоятельство основанием для увеличения штрафа на 100%. Суды поддержали налоговый орган, отказав банку в удовлетворении заявленных требований.

 

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.04.2008 N 15557/07 отменил состоявшиеся по делу судебные акты, указав на отсутствие оснований для увеличения ответственности на 100%, поскольку аналогичных правонарушений выявлено не было: "Все корреспондентские счета открыты обществу в банке в один день. Факт непредставления в установленный НК РФ срок сведений об открытии указанных счетов был выявлен инспекцией на основании сообщений банка также в один день и зафиксирован в актах, датированных одним числом. Поэтому при названных обстоятельствах оснований для увеличения в решениях инспекции от 18.07.2006 штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ не имелось". В Определении ВАС РФ от 30.01.2008 N 15557/07 о передаче данного дела в Президиум ВАС РФ также было указано, что инспекция могла увеличить штраф на 100% лишь в случае, если бы общество после привлечения его к ответственности за нарушение срока представления сведений об открытии счетов в банке совершило аналогичное правонарушение.

В-третьих, лицо, повторно совершившее аналогичное правонарушение, к моменту совершения второго правонарушения должно быть не только привлечено к налоговой ответственности, но реально подвергнуто санкции (с него должен быть взыскан штраф).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.08.2007 по делу N Ф09-6167/07-С2 мотивировал согласие с позицией нижестоящих судов по делу следующим образом: "...согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом в силу п. 3 данной статьи считается подвергнутым санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа лицо, с которого взыскан штраф. Поскольку налоговым органом не представлено доказательств взыскания с общества штрафа на основании решения от 30.01.2003 N 331, суды пришли к обоснованному выводу о том, что инспекцией не доказаны обстоятельства повторного привлечения общества к ответственности (с учетом положений п. 3 ст. 112 НК РФ) и обоснованности применения в данном случае положений п. 4 ст. 114 НК РФ". ВАС РФ в Определении от 23.11.2007 N 15190/07 указал, что при принятии указанного Постановления неправильного применения судами норм права им не установлено.

В-четвертых, правонарушение, за совершение которого лицо уже было привлечено к налоговой ответственности, по времени его совершения должно предшествовать моменту совершения правонарушения, по которому предполагается ужесточение ответственности. На практике в результате проведения различных мероприятий налогового контроля иногда складываются ситуации, когда лицо сначала привлекается к налоговой ответственности за более позднее по времени совершения правонарушение (например, в результате камеральной налоговой проверки), а затем рассматривается вопрос о привлечении к ответственности за совершение правонарушения, которое имело место ранее. При этом зачастую налоговый орган при применении положений об отягчающих ответственность обстоятельствах принимает во внимание только даты принятия решений о привлечении к ответственности, игнорируя даты и хронологию совершения самих правонарушений, что является неправильным.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.12.2008 N 9141/08 указал: "Суды не приняли во внимание, что в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ увеличение размера штрафа на 100% допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение. Взыскание штрафа в размере, увеличенном на 100%, за правонарушение, совершенное обществом в 2001 г., возможно только при условии совершения им аналогичного правонарушения до 2001 г., за которое оно было привлечено к налоговой ответственности".

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 10.06.2009 по делу N А53-16135/2008-С5-23 указал: "...суд установил, что к аналогичной ответственности (по ст. 135.1 НК РФ) банк привлечен 04.07.2008, то есть после совершения правонарушения, за которое он привлечен к ответственности решением налоговой инспекции от 29.07.2008 N 16.А/3/16 (оспариваемое решение по делу - прим. авт.). Другие доказательства того, что до совершения правонарушения, за которое банк привлечен к ответственности оспариваемым решением, он привлекался к аналогичной налоговой ответственности, в материалы дела не представлены. Между тем налоговым законодательством прямо предусмотрено, что обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение".

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 17.04.2009 N А53-16134/2008-С5-47 также указал на то, что "...решение о привлечении к аналогичной ответственности действительно было вынесено ранее оспариваемого решения, однако само правонарушение было совершено позже действий, рассматриваемых в спорном решении. При таких обстоятельствах у ИФНС отсутствовали основания для увеличения штрафа на 100% за данное правонарушение".

Одновременное применение смягчающих

и отягчающих ответственность обстоятельств

Наравне с отягчающими ответственность обстоятельствами ст. ст. 112 и 114 НК РФ предусматривают и возможность смягчения ответственности.

В связи с этим на практике правомерен следующий вопрос: возможно ли применение ст. ст. 112 и 114 НК РФ в случае, если устанавливается одновременно наличие как смягчающих, так и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств? При рассмотрении данного вопроса суды, как правило, исходят из того, что прямого запрета на снижение размера штрафа судом в подобном случае действующее налоговое законодательство не содержит.

В качестве примера можно привести следующие судебные акты. ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.09.2009 N Ф09-7041/09-С3 указал на то, что "...уменьшение суммы налоговой санкции в связи с наличием отягчающих обстоятельств не противоречит действующему законодательству". Определением ВАС РФ от 17.12.2009 N ВАС-16805/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. Аналогичная позиция поддержана в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2009 N А63-1370/2008-С4-33, ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2009 N Ф03-2296/2009 и ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2010 по делу N А82-9056/2009.

При этом, однако, в практике нашла отражение и иная позиция: ФАС Московского округа в Постановлении от 24.02.2010 N КА-А41/641-10 по делу N А41-32696/09 указал: "...учитывая, что ответчик ранее допускал подобные нарушения, что подтверждается актом N 88 от 03.03.2009 (л.д. 23), незначительный размер штрафа, наложенный решением N 49 от 09.07.2009, кассационная инстанция не находит оснований для применения ст. ст. 112, 114 НК РФ для уменьшения штрафа".

 

Д.Ковалевская

Адвокат

Подписано в печать

07.07.2010

 

 

 

 

 

 

 

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда