Практика рассмотрения налоговых споров с участием налоговых агентов

Главная  / Налоговая безопасность / Налоговые споры / Практика рассмотрения налоговых споров с участием налоговых агентов

Практика рассмотрения налоговых споров с участием налоговых агентов
(Журавлева О.Р.)
("Арбитражные споры", 2013, N 2)

Журавлева О.Р., судья Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Настоящая статья подготовлена на основе анализа арбитражной практики по налоговым спорам с участием налоговых агентов по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость (НДС) и налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).

Автор статьи исследует правовые вопросы, возникающие при рассмотрении дел указанной категории и представляющие интерес в целях выработки единых подходов по отдельным проблемам правоприменения.

Налоговые споры с участием налоговых агентов можно разделить на следующие группы:

- споры относительно наличия у проверяемого лица обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налогов в бюджет;

- споры, связанные с последствиями невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов;

- споры, связанные с наличием у проверяемого лица переплаты по налогам, уплачиваемым им как налогоплательщиком, для погашения недоимки по налогам, перечисляемым им в бюджет как налоговым агентом.

Обязанность налогового агента по удержанию

и перечислению налогов в бюджет

Споры относительно наличия у организации обязанности налогового агента по налогу на прибыль возникают, как правило, в связи с выплатой российской организацией доходов иностранной организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, определенных пунктом 2 статьи 310, в валюте выплаты дохода.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

При рассмотрении дел N А13-7472/2008 и А13-7471/2008 установлено, что основанием для привлечения общества к ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерном неудержании налога на прибыль с доходов в виде дивидендов за 2005 год, выплаченных иностранной организации в 2007 году.

Суды первой и кассационной инстанций, признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным, исходили из того, что иностранная компания зарегистрирована на территории Республики Кипр в соответствии с законодательством этой страны и является резидентом этого государства.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) в Определении от 03.08.2009 N ВАС-9400/09 поддержал вывод судов об отсутствии у общества обязанности по удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации налога на прибыль с дохода, выплаченного иностранному лицу, поскольку первая выплата дивидендов за 2005 год осуществлена 28.02.2007 и на этот момент у общества имелось свидетельство, подтверждающее регистрацию постоянного местопребывания иностранной компании в Республике Кипр.

Необходимо также отметить, что большинство спорных ситуаций по этой категории дел заключается, как правило, в том, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у Российской Федерации во избежание двойного налогообложения заключено соответствующее международное соглашение, однако документы, подтверждающие это обстоятельство, отсутствуют у заявителя на дату выплаты соответствующего дохода, что и является основанием для вынесения решения налоговым органом.

Следующий пример иллюстрирует подобную ситуацию.

Суд первой инстанции по делу N А56-18352/2009 отказал обществу в удовлетворении заявления, поскольку документы, представленные в подтверждение постоянного местопребывания иностранных компаний, не отвечают требованиям соглашений "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", заключенных Правительством Российской Федерации с Правительством Республики Кипр 05.12.1998 и со Швейцарской Конфедерацией 15.11.1995, а также положениям пункта 1 статьи 312 Кодекса, так как подтверждают только статус этих иностранных лиц, а не место их постоянного нахождения.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и, удовлетворяя заявленные требования, указал, что документы, представленные иностранными организациями, отвечают требованиям названных соглашений и пункта 1 статьи 312 Кодекса. При этом суд исходил из того, что положения подпункта 3 пункта 1 статьи 309, пункта 1 и подпункта 4 пункта 2 статьи 310, пункта 1 статьи 312 Кодекса допускают для иностранной организации право выбора документа, который подтверждал бы ее постоянное местопребывание на территории иностранного государства, так как ни нормами Кодекса, ни иными законодательными актами о налогах и сборах не установлены конкретные органы иностранного государства, которые должны выдавать подтверждения о месте постоянного нахождения иностранной организации, а также конкретные формы и тексты такого рода документов.

Суд кассационной инстанции, отменяя постановление апелляционного суда, согласился с выводом суда первой инстанции о нарушении обществом положений Кодекса, устанавливающих определенные требования к форме документов, служащих подтверждением места постоянного нахождения иностранного юридического лица.

Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что термин "компетентный орган соответствующего иностранного государства" используется в смысле, который придают ему нормы международного права. Исходя из упомянутых соглашений такими компетентными органами являются министр финансов или его уполномоченный представитель - применительно к Республике Кипр и директор Федерального налогового управления или его уполномоченный представитель - применительно к Швейцарии.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию судов первой и кассационной инстанций, отметив, что информации о регистрации иностранной компании в Республике Кипр, равно как и информации о внесении иностранной компании в Торговый реестр Швейцарии, недостаточно для приобретения ими статуса лиц с постоянным местопребыванием в целях избежания двойного налогообложения, поскольку такая информация не свидетельствует, что эти лица также являются налоговыми резидентами данных иностранных государств.

При этом Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 28.12.2010 N 9999/10 приведено следующее толкование норм права, которое является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В силу пункта 1 статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом, указанным в международном договоре соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, этот доход освобождается от удержания налога у источника выплаты.

Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 310 Кодекса, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

В этом случае согласно пункту 2 статьи 312 Кодекса при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога.

Учитывая вышеприведенную позицию Президиума ВАС РФ, суд кассационной инстанции направил дело N А44-1345/2011 по спорному эпизоду на новое рассмотрение в суд первой инстанции для истребования, исследования и оценки доказательств представления обществу иностранными контрагентами до даты выплаты дохода подтверждений их постоянного местонахождения в соответствующем иностранном государстве, заверенных компетентным органом, указанным в международном договоре такого государства.

Таким образом, налоговый агент освобождается от обязанности произвести удержание налога из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, и его перечисление в бюджет при условии, что представленные до даты выплаты дохода в подтверждение постоянного местопребывания иностранного юридического лица документы свидетельствуют о том, что такое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым у Российской Федерации во избежание двойного налогообложения заключено соответствующее международное соглашение.

Споры относительно наличия у организации обязанности налогового агента по НДС возникают, как правило, в связи с приобретением имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности.

Налоговый агент не обязан исчислять и перечислять в бюджет НДС с суммы процентов за предоставление рассрочки оплаты стоимости приобретенного муниципального недвижимого имущества, поскольку увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту положениями статьи 162 НК РФ не предусмотрено.

К такому выводу пришли суды трех инстанций по делу N А42-1693/2011, удовлетворив заявление общества о признании недействительным решения налогового органа, которым налоговому агенту вменялось нарушение абзаца второго пункта 3 статьи 161 НК РФ - неисчисление и неперечисление в бюджет НДС с суммы процентов за предоставление рассрочки оплаты стоимости приобретенного муниципального недвижимого имущества.

Суды установили, что спорные отношения относительно порядка оплаты приобретаемого имущества возникли в связи с отчуждением из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектом малого и среднего предпринимательства, в связи с чем в данном случае правильно руководствовались Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства", в соответствии с которым и был заключен договор.

Как установлено статьей 3 указанного Закона, муниципальное имущество реализуется по цене, равной его рыночной стоимости.

Согласно части 3 статьи 5 этого же Закона на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества.

С учетом изложенного судами трех инстанций сделан вывод о том, что доходом от реализации недвижимого имущества является выручка, полученная за реализованное имущество, а именно стоимость (цена) данного имущества, определенная договором, при этом проценты за пользование коммерческим кредитом не увеличивают цену товара.

Предусмотренные условиями договора купли-продажи проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не платой за реализованное имущество, в связи с чем они не могут являться доходом (выручкой) от реализации спорного имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения НДС.

Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту ни положениями статьи 162 НК РФ, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Аналогичная позиция арбитражных судов сформулирована в судебных актах по делу N А26-4056/2011.

Самую многочисленную категорию дел с участием налоговых агентов составляют споры относительно наличия у организации обязанности налогового агента по НДФЛ.

Среди этих дел выделяются споры, связанные с получением физическими лицами подотчетных сумм, а также дивидендов.

Физические лица не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который им выданы наличные деньги под отчет, должны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Это установлено пунктом 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Центральным банком Российской Федерации 12.10.2011 N 373-П. До 1 января 2012 года указанная норма была предусмотрена пунктом 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Банка России от 04.10.1993 N 18.

Следовательно, денежные средства, выданные работнику под отчет, являются для него задолженностью перед работодателем, то есть не переходят в собственность работника, а потому и не могут признаваться доходом работника.

Вместе с тем, по мнению налогового органа, если документы, подтверждающие использование подотчетных сумм в производственных целях, содержат недостоверные сведения, то денежные средства являются доходом работника и облагаются НДФЛ.

По делам N А05-7569/2011, А05-11476/2010 и А52-3413/2009 суды отклонили доводы налогового органа и указали, что такое обстоятельство не свидетельствует о получении сотрудником дохода и не изменяет основания выдачи работнику подотчетных сумм.

Что касается дивидендов, то НК РФ устанавливает льготную налоговую ставку только для дивидендов (пункт 4 статьи 224). При этом глава 23 НК РФ не содержит определения дивидендов, а согласно статье 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный при распределении чистой прибыли пропорционально долям участников.

В случае если чистая прибыль распределена непропорционально, налоговый орган полагает, что вся сумма выплаты не признается дивидендами и облагается по ставке 13 процентов.

По делу N А13-13347/2010 судебные инстанции указали, что при выплате дивидендов, которые начисляются непропорционально вкладам участников, действуют следующие правила:

- выплаты в пределах сумм, пропорциональных вкладу, признаются дивидендами и облагаются по льготной ставке 9 процентов;

- все, что начислено сверх данных сумм, дивидендами не признается и облагается, как и остальные доходы, по ставке 13 процентов.

Аналогичная правовая позиция высказана в судебных актах по делам N А13-7191/2010, А13-2088/2010 и А13-2089/2010.

Последствия невыполнения налоговым агентом обязанности

по удержанию и перечислению налогов

На вопросе о последствиях невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов необходимо остановиться отдельно.

Этот вопрос становится актуальным в случае, когда арбитражный суд соглашается с позицией налогового органа относительно наличия у проверяемой организации обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налогов в бюджет.

Ответственность налогового агента за непредставление в установленный срок налоговой декларации предусмотрена не статьей 119 НК РФ, а пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

К такому выводу пришли судебные инстанции при рассмотрении дела N А56-22533/2009.

Из положений пункта 3 статьи 161, пункта 5 статьи 174 НК РФ следует, что арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества признаются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Кроме того, у указанных лиц возникает обязанность налоговых агентов по представлению налоговой декларации в соответствующий налоговый орган.

Ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета предусмотрена статьей 119 НК РФ. Однако данная норма, как следует из ее диспозиции, распространяется только на налогоплательщиков.

Поскольку налоговый агент не является субъектом правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 119 НК РФ, а пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность налогового агента за непредставление в установленный срок документов, предусмотренных НК РФ, то в отличие от налогоплательщика за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации налоговый агент несет ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 12000/09 по делу N А56-48706/2007 надзорная инстанция подтвердила правовую позицию по вопросу начисления пеней налоговому агенту, а не налогоплательщику, ранее сформулированную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06 по делу N А55-5211/05-43 о правомерности взыскания пеней с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Поскольку статьями 214.1 и 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

В случае неисполнения налоговым агентом обязанности произвести удержание налога с дохода, выплаченного иностранной организации, и перечисление его в бюджет налоговый орган вправе привлечь налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, и начислить пени по пункту 1 статьи 75 НК РФ.

При рассмотрении дела N А40-46934/10-13-255 суды трех инстанций удовлетворили заявление общества, признав обоснованными доводы заявителя относительно подтверждения местонахождения иностранной организации в Соединенных Штатах Америки.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.09.2011 N 5317/11 поддержал позицию налогового органа, указав, что в данном случае свидетельство о регистрации иностранной организации в штате Вермонт определяет ее юридический статус как хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в США, однако не является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации в США в смысле договора об избежании двойного налогообложения, поскольку упомянутое свидетельство не было выдано соответствующим компетентным органом иностранного государства.

Несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса, обязывает общество как налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет.

Однако решение налогового органа в части предложения обществу уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации, является неправомерным, так как в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 310 Кодекса данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента.

Поскольку общество не удержало и не перечислило в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, налоговый орган вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, так как эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов.

Также налоговый орган вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 Кодекса). В силу пункта 1 статьи 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, в случае неисполнения налоговым агентом обязанности произвести удержание налога с дохода, выплаченного иностранной организации, и перечисление его в бюджет налоговый орган не вправе доначислить ему сумму не удержанного и не перечисленного в бюджет налога.

Аналогичная позиция ранее высказывалась в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 14977/09.

Вместе с тем особенный интерес вызывают два других дела, рассмотренных надзорной инстанцией.

По делу N А50-32345/2009 Президиум ВАС РФ Постановлением от 13.01.2011 N 10067/10 отменил судебные акты трех инстанций в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налоговому агенту суммы НДС, указав следующее.

Исходя из положений статей 161, 173 Кодекса НДС является частью платы за арендованное имущество, которая, в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета), согласно положениям Кодекса и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет.

Данной обязанности налогового агента корреспондирует право на предъявление (получение) вычетов в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки правильности доначисления налоговым органом спорной суммы НДС исходя из положений пункта 4 статьи 164 Кодекса.

По делу N А72-5929/2010 суды трех инстанций согласились с выводом налогового органа о нарушении обществом положений статьи 161 Кодекса, в связи с чем посчитали правомерным начисление пеней и привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса. Вместе с тем они признали невозможным осуществление удержания у иностранной компании сумм НДС после выполнения условий соглашения, срок действия которого истек 31.12.2007, и, как следствие, признали незаконным решение налогового органа в части возложения возникшей обязанности по уплате налога на общество - контрагента по соглашению.

Президиум ВАС РФ Постановлением от 03.04.2012 N 15483/11 отменил судебные акты по эпизоду доначисления НДС, не удержанного обществом как налоговым агентом, исходя из того, что в размер согласованного сторонами вознаграждения НДС включен не был и, как следствие, данная сумма при исполнении обществом обязанности по оплате работ не выплачивалась иностранной компании.

При этом надзорная инстанция указала, что вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.

Соответственно, в случае неисполнения налоговым агентом обязанности произвести удержание НДС и перечисление его в бюджет налоговый орган вправе доначислить ему сумму не удержанного и не перечисленного в бюджет налога.

В 2011 году актуальным стал вопрос о правомерности начисления пеней по НДФЛ и взыскания штрафа с налогового агента до окончания налогового периода. Обусловлено это тем, что, испытывая недостаток в оборотных денежных средствах, организации выплачивают заработную плату своим работникам, задерживая при этом перечисление в бюджет соответствующих налоговых платежей.

Исчисление НДФЛ налоговыми агентами осуществляется в порядке, установленном статьей 226 НК РФ. В этой же статье установлены порядок и сроки перечисления удержанного налога в бюджет.

При осуществлении организациями - налоговыми агентами выплаты дохода налогоплательщику в виде оплаты труда исчисление, удержание и перечисление налога производится не по окончании налогового периода - календарного года, а по итогам каждого месяца.

Из материалов дела N А56-18448/2010 следует, что в течение девяти месяцев 2009 года работодатель выплачивал своим работникам доход за вычетом удержанной суммы налога, однако в бюджет НДФЛ не перечислил.

Отказывая обществу в удовлетворении заявления, суды трех инстанций исходили из того, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены статьей 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ.

В Определении ВАС РФ от 30.06.2011 N ВАС-7703/11 судебная коллегия отклонила доводы общества о неправомерности применения к налоговому агенту негативных последствий до окончания налогового периода.

Аналогичная позиция сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1051/2011 по делу N А27-524/2010 и обоснована следующим.

Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Уплата НДФЛ по окончании налогового периода, которым в соответствии со статьей 216 Кодекса признается календарный год, предусмотрена статьями 227 и 228 Кодекса в тех случаях, когда обязанность по уплате налога возложена на самих налогоплательщиков.

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в пункте 6 статьи 226 НК РФ, то есть в день фактического получения организацией в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы работникам (день перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках).

Следовательно, обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ не связаны с окончанием календарного года.

Следует также обратить внимание на вопросы правомерности начисления пеней на задолженность на 1-е число проверяемого периода и соблюдения налоговым органом срока давности взыскания пеней при их начислении по результатам выездной налоговой проверки. Оба эти вопроса отражены в следующем примере.

Как следует из материалов дела N А56-19155/2010, налоговый орган начислил пени по НДФЛ за 2006 и 2007 годы в связи с несвоевременным перечислением обществом удержанного из выплат физическим лицам налога.

Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа о правомерности начисления пеней, в том числе и на задолженность, образовавшуюся на 1 января 2006 года.

Президиум ВАС РФ Постановлением от 29.05.2012 N 17259/11 отменил судебные акты по спорному эпизоду и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По первому вопросу надзорная инстанция высказала правовую позицию об ограничении проверяемого периода трехлетним сроком применительно к налоговому агенту.

По мнению Президиума ВАС РФ, суды, отклоняя доводы общества, не учли положения пункта 4 статьи 89 Кодекса, в соответствии с которыми в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено данной статьей.

Поскольку решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено 07.09.2009, то проверяемый период исчисляется с 1 января 2006 года.

Налоговый орган начислил пени, в том числе на задолженность, образовавшуюся на начало проверяемого периода. Однако обстоятельства, связанные с возникновением этой задолженности, предшествовали 1 января 2006 года и не относились к проверяемому периоду.

Следовательно, по итогам данной проверки у налогового органа отсутствовали основания для начисления пеней с суммы задолженности на 1 января 2006 года.

По вопросу соблюдения налоговым органом срока давности взыскания пеней при их начислении по результатам выездной налоговой проверки надзорная инстанция применила правовую позицию, ранее сформулированную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 3147/11, о том, что с момента представления налогоплательщиком налоговых деклараций налоговый орган должен выявить недоимку, сравнив задекларированные суммы налога с соответствующими платежными документами и сведениями о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом, и направить требование об уплате налога и пеней в трехмесячный срок, предусмотренный статьей 70 Кодекса.

Необходимо обратить внимание на то, что данная правовая позиция никогда ранее не высказывалась в отношении налогового агента по НДФЛ, поскольку декларации он не представляет.

Вместе с тем налоговые агенты в силу требований статьи 230 Кодекса представляют в налоговый орган сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, налоговый орган, получив указанные сведения, обязан выявить задолженность по НДФЛ, сравнив указанные в отчетности начисленные, удержанные и перечисленные суммы налога с соответствующими платежными документами и сведениями о состоянии расчетов с бюджетом.

Таким образом, начисление и взыскание пеней на сумму задолженности по НДФЛ, сведения о котором представлены обществом как налоговым агентом в налоговый орган, должны производиться налоговым органом с учетом срока выставления требования об уплате пеней, предусмотренного пунктом 1 статьи 70 Кодекса. То есть с момента представления налоговым агентом сведений по НДФЛ (до 1 апреля) налоговый орган должен рассчитать пени в связи с несвоевременным перечислением обществом удержанного из выплат физическим лицам налога и направить требование об уплате пеней в трехмесячный срок, то есть до 1 июля.

Неосуществление налоговым органом взыскания указанных пеней, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней по результатам выездной налоговой проверки.

Возможность зачета переплаты по НДС

в счет погашения недоимки по НДФЛ

В заключение необходимо остановиться на спорных ситуациях, связанных с наличием у проверяемого лица переплаты по налогам, уплачиваемым им как налогоплательщиком, для погашения недоимки по налогам, перечисляемым им в бюджет как налоговым агентом.

При рассмотрении дела N А56-3707/2011 суды трех инстанций пришли к выводу о незаконности начисления налоговому агенту пеней в связи с наличием у него переплаты по налогу того же вида.

Налоговый орган настаивал на неправомерности зачета недоимки по НДФЛ за счет переплаты по НДС по причине разного статуса общества при перечислении НДФЛ (как налоговый агент) и уплате НДС (как налогоплательщик).

На основании анализа положений статьи 78 НК РФ суды отклонили позицию налогового органа и указали, что, установив действительную обязанность общества как налогового агента и начисляя ему пени за несвоевременное исполнение этой обязанности, налоговому органу следовало учесть имеющуюся у него переплату по иным федеральным налогам.

Таким образом, отказ налогового органа в проведении зачета имеющейся переплаты по НДС в счет недоимки по НДФЛ по мотиву разных статусов общества, в которых оно выступает при перечислении НДФЛ (как налоговый агент) и при уплате НДС (как налогоплательщик), является незаконным.

Аналогичная позиция сформулирована ФАС Московского округа в Постановлении от 28.06.2011 N КА-А40/6052-11-П-Б по делу N А40-94654/08-115-433, а также в Постановлении от 15.12.2009 N КА-А40/12829-09 по делу N А40-30338/09-139-106, в котором указано, что сумма излишне уплаченного налога на прибыль может быть зачтена в установленном порядке в счет погашения недоимки по НДФЛ независимо от того, является заявитель налогоплательщиком или налоговым агентом.

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда