Обобщенные доказательства по налоговым спорам

Главная / Налоговая безопасность / Налоговые споры / Обобщенные доказательства по налоговым спорам

Обобщенные доказательства по налоговым спорам
(Смолина О.)
("Налоговый вестник", 2013, N 11)

В настоящее время актуальным для исследования является вопрос о повышении эффективности доказывания по налоговым спорам путем использования современных возможностей по применению обобщенных доказательств.

Доказательствами в соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ являются полученные в предусмотренном Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Содержание доказательств составляют сведения или информация о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела. В этой связи существенное значение имеет вопрос о способах доставки этой информации суду. По налоговым спорам в некоторых случаях информация предоставляется суду налогоплательщиком и налоговым органом в обобщенном виде, т.е. в виде обобщенного доказательства. Обобщенные доказательства отличаются от других доказательств способом доставки информации суду, поскольку информация, имеющая значение для дела, содержится в обобщенном виде.

Часть 2 ст. 64 АПК РФ перечисляет, что в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы, а также объяснения лиц, участвующих в деле, и иных участников арбитражного процесса, полученные путем использования систем видео-конференц-связи.

В данном случае речь идет не о новом виде доказательств, а о письменных доказательствах, а точнее, о сведениях, содержащихся в них, представленных суду в обобщенном виде, т.е., по сути, о письменном доказательстве, имеющем производный характер. Таким образом, в результате обобщения, осуществляемого налоговым органом и (или) налогоплательщиком, изменяется первоначальная форма документа, а та ее часть, которая содержит сведения о фактах, переносится в новое обобщенное доказательство. Ценность такого доказательства состоит в том, что в нем в обобщенном виде концентрируются сведения о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела. Сведения о фактах излагаются в систематизированном виде, могут быть изложены в хронологической последовательности или иной удобной для восприятия суда, например по группам различных фактов, подлежащих установлению по делу.

В этой связи интересен опыт США, где использование норм доказательственного права имеет особенно большое значение в налоговых спорах. Во-первых, нормы доказательственного права США делают процесс установления обстоятельств более точным - до того, как суд примет доказательства к рассмотрению, сторонам судебного процесса необходимо обеспечить определенный уровень надежности и достоверности доказательств. Во-вторых, нормы доказательственного права делают судебный процесс достоверным и позволяют уменьшить количество случаев нарушения правил <1>.

--------------------------------

<1> Ларо Д. Требования к доказательствам в налоговых спорах и практике Налогового суда США // Современные тенденции развития концепции обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам IV Международной научно-практической конференции 12 - 13 ноября 2010 г., Москва: Сборник / Сост. М.Б. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2011. С. 70.

Как отмечает Д. Ларо, документальные доказательства, особенно в налоговых процессах США, могут быть настолько объемными, что суду неудобно их рассматривать. В таких случаях в качестве исключения из правила, в соответствии с которым необходимо представлять все относящиеся к делу оригиналы документов, нормы доказательственного права разрешают представлять обобщенные письменные или свидетельские показания, а также таблицы и расчеты. При этом обобщенные доказательства должны основываться на документах, которые могут быть приняты в качестве доказательств и которые были представлены противоположной стороне до суда <2>.

--------------------------------

<2> Там же. С. 72.

Из анализа арбитражно-судебной практики следует, что в нашей стране по налоговым спорам налогоплательщик и налоговый орган представляют обобщенные письменные доказательства. Так, например, информация о результатах налоговой проверки по смыслу ст. 100 НК РФ в обобщенном виде отражается в акте налоговой проверки. К таким доказательствам можно отнести и различные акты сверок, таблицы и расчеты, представляемые суду лицами, участвующими в деле по налоговым спорам.

Как было указано, порядок получения судом сведений о фактах регламентирован непосредственно АПК РФ, помимо этого, допускается возможность получения необходимой информации в порядке, установленном "другими федеральными законами". Также ч. 3 ст. 64 АПК РФ предусмотрено, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Акт налоговой проверки

как обобщенное доказательство по делу

Напомним, что установление фактов в административном порядке осуществляется налоговым органом в форме налоговой проверки с помощью мероприятий налогового контроля, регламентированных НК РФ. В ходе проверки формируется объемный материал, требующий длительного восприятия.

Цель написания акта проверки - краткое изложение сути нередко многотомных материалов, собранных налоговым органом в ходе налоговой проверки. При сохранении возможности почерпнуть все нюансы из самих материалов налоговой проверки.

Анализ полученных в ходе налоговой проверки сведений и составление акта проверки осуществляются по месту нахождения налогового органа. Акт налоговой проверки составляется по завершении выездной налоговой проверки во всех случаях, а по завершении камеральной проверки лишь в случае выявления нарушений налогового законодательства, срок для его написания составляет два месяца и десять дней соответственно (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Существенное значение имеет написание и подписание акта проверки теми должностными лицами налогового органа, которые ее и проводили (п. 2 ст. 100 НК РФ), т.е. теми лицами, которые непосредственно воспринимали факты объективной действительности в ходе налоговой проверки, собирали необходимые документы по делу и исследовали их. Таким образом обеспечивается достоверность того, что краткое изложение сути собранных налоговой проверкой документов соответствует их содержанию и тем фактам, которые имели место в действительности.

Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 по делу N А58-7038/09 суд кассационной инстанции указал, что подписание акта проверки должностным лицом, не проводившим проверку, противоречит действующему законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, прежде всего право налогоплательщика на проведение налоговой проверки и оформление ее результатов в установленном законом порядке. Вывод суда первой инстанции о том, что объективные доводы об исполнении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах может сделать только то должностное лицо, которое проверку проводило, является правильным.

Акт налоговой проверки можно характеризовать как обобщенное доказательство по делу, которое основывается на:

- документах, представленных самим проверяемым лицом в ходе налоговой проверки. Их перечень обязательно указывается в акте проверки (пп. 6 п. 3 ст. 100 НК РФ);

- документах, собранных налоговым органом с помощью мероприятий налогового контроля. Перечень мероприятий налогового контроля, проведенных в ходе налоговой проверки, также обязательно указывается в акте проверки (пп. 11 п. 3 ст. 100 НК РФ).

На то, что акт проверки является обобщением многотомных письменных материалов, собранных налоговым органом в ходе налоговой проверки, указывает пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, согласно которому в акте указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, или в случае проведения выездной налоговой проверки запись об отсутствии таковых.

Е. Космынина пришла к выводу о том, что описательная часть акта проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этим обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки <1>.

--------------------------------

<1> Космынина Е. Камеральная налоговая проверка // Налоговый вестник. 2012. N 4. С. 62.

К.А. Сасов отмечает, что на практике встречаются следующие дефекты документов, препятствующие их признанию по налоговому делу. Он перечисляет ряд дефектов, например, в протоколе опроса свидетеля (ст. 90 НК РФ): опрошено не то физическое лицо (полный тезка директора контрагента); опрошенное лицо не предупреждено об ответственности за дачу ложных показаний; лицо опрашивалось не в рамках проверки или не должностными лицами налоговых органов (сотрудником милиции); опрошенному лицу не задавались вопросы и не предъявлялись документы, подписанные от его имени, а в его пояснениях фигурируют даты, сложные названия, номера документов и другая информация, которую он якобы отрицает; противоречие показаний свидетеля (главное из которых - отрицание факта руководства организацией опрашиваемым лицом) официальным документам (например, выписке из ЕГРЮЛ); отсутствие правдоподобной информации о причинах и способах утечки и использования персональных данных свидетеля без его ведома (паспорт не терялся, никому не передавался). В акте почерковедческой экспертизы (ст. 95 НК РФ), например, эксперт не имеет соответствующего образования и навыков, его квалификация документально не подтверждена; экспериментальные подписи и образцы не сопоставимы, поскольку совершены в разное время, в разных условиях и разными по возрасту людьми, и т.д. <1>

--------------------------------

<1> Сасов К.А. "Секретные" доказательства налогового правонарушения // Современные тенденции развития концепции обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам IV Международной научно-практической конференции 12 - 13 ноября 2010 г., Москва: Сборник / Сост. М.Б. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2011. С. 184 - 185.

Таким образом, если собранные налоговым органом письменные доказательства имеют недостатки, то недостатки будут присущи и обобщенному доказательству - акту налоговой проверки.

В целом раскрытие всех письменных доказательств, собранных в ходе налоговой проверки, до суда обеспечивается вручением налогоплательщику обобщенного доказательства - акта налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ). Таким образом, налогоплательщику представляются сведения о фактах в обобщенном виде, не требующем длительного восприятия.

Обратите внимание! Помимо того что акт проверки является обобщающим доказательством, та часть его, которая содержит выводы проверяющих (пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ) в отношении установленных налоговой проверкой фактов, имеет самостоятельное доказательственное значение. Рассмотрение сложных налоговых и бухгалтерских вопросов требует специальных знаний, акт проверки содержит по ним выводы специалистов налогового органа, проводивших проверку. Эти выводы проверяются в дальнейшем налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом контраргументов специалистов налогоплательщика. Таким образом, акт налоговой проверки является письменным доказательством по делу, которое в дальнейшем подвергается проверке наряду со всеми другими доказательствами.

При этом вручение налогоплательщику прилагаемых документов к этому акту имеет самостоятельное правовое значение. Это связано с тем, что к акту прилагаются не все собранные доказательства по делу. В частности, к акту проверки не прилагаются документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). В целях раскрытия доказательств по делу налоговый орган прилагает к акту проверки документы, отсутствующие у налогоплательщика.

Напомним, что ранее положения ст. 100 НК РФ предоставляли налогоплательщику, в отношении которого проводилась налоговая проверка, только возможность ознакомиться с актом проверки без прилагаемых к нему документов и других доказательств <2>.

--------------------------------

<2> С момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ (2 сентября 2010 г.) налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости соблюдения охраняемой законом тайны.

Ситуация с вручением налогоплательщику акта проверки без приложений вызывает споры, связанные с нарушением процедуры проведения налоговой проверки, и по сей день. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.12.2012 по делу N А63-9838/2011 суд кассационной инстанции посчитал, что поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными налоговой инспекцией материалами, ранее обладало соответствующей информацией, то непредоставление ему возможности фотокопирования материалов проверки не свидетельствует о существенном нарушении его прав и законных интересов. Решениями ВАС РФ от 09.04.2009 N 2199/09, от 28.05.2010 N 4281/10 подтверждено, что ранее НК РФ не предусматривал обязанность налогового органа предоставлять проверяемому налогоплательщику документы вместе с актом проверки. Ввиду того что выездная налоговая проверка общества начата 6 мая 2010 г. (решение о проведении выездной налоговой проверки от 06.05.2010), т.е. до вступления в силу п. 3.1 ст. 100 НК РФ, суд первой инстанции с учетом приведенного законодательства обоснованно указал, что положения п. 3.1 ст. 100 НК РФ не применимы к спорным правоотношениям.

Поэтому суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что вывод апелляционного суда о лишении налоговым органом общества возможности фотокопирования материалов налоговой проверки с учетом их количества и характера в аспекте п. 14 ст. 101 НК РФ является существенным нарушением, не соответствует приведенным нормам права. Апелляционный суд не назвал конкретных препятствий в реализации права общества возражать против вменяемых правонарушений, представлять свои объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки, притом что общество само отказалось от ознакомления с доказательствами. Не установлены доказательства, полученные в ходе проверки, которые бы отсутствовали у общества.

В то же время акт проверки является правоприменительным актом, т.к. в акте проверки фиксируется суждение правоприменительного органа, так или иначе конкретизирующее содержание закона по отношению к фактическим обстоятельствам, установленным налоговой проверкой.

Конституционный Суд РФ в п. 4.1 Постановления КС РФ от 14.07.2005 N 9-П указал, что по смыслу ст. 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновываются факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из анализа положений п. 3 ст. 100 НК РФ следует, что в акте проверки помимо фактов, имеющих материально-правовое значение, указываются и процедурные факты, имеющие значение для дела:

- юридические факты - основания проведения налоговой проверки:

- дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

- предмет налоговой проверки:

- период, за который проведена налоговая проверка;

- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- срок налоговой проверки (в акте указываются даты начала и окончания налоговой проверки).

Кроме того, в акте проверки также указывается на факты приостановления и возобновления налоговой проверки, прямо не названные в п. 3 ст. 100 НК РФ, т.к. эти факты влияют на исчисление срока ее проведения.

Процедурные факты, так же как материально-правовые, кратко излагаются в акте проверки в обобщенном виде, т.к. НК РФ регламентирует принятие актов, имеющих самостоятельное процессуальное значение в деятельности должностных лиц налоговых органов в связи с налоговой проверкой: например, ими выносится решение о проведении выездной налоговой проверки (ч. 1 ст. 89 НК РФ), решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки (ч. 6 ст. 89 НК РФ), решение о приостановлении и возобновлении проведения выездной налоговой проверки (ч. 9 ст. 89 НК РФ), а также составляется справка о проведенной выездной проверке (ч. 15 ст. 89 НК РФ).

В акте проверки приводятся ссылки на доказательства, на основании которых сделаны выводы. В частности, указываются перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки, мероприятия налогового контроля, проведенные при осуществлении налоговой проверки, и доказательства, полученные в связи с их проведением.

Предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на статьи НК РФ, указанные в акте проверки в соответствии с пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, не влекут каких-либо правовых последствий.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.2012 по делу N А12-17867/2011 по заявлению общества о признании недействительными акта выездной налоговой проверки налогового органа от 01.03.2011 N 13.007/ДСП, решения налогового органа от 31.03.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", решения вышестоящего налогового органа от 10.06.2011 суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что судом первой инстанции обоснованно прекращено производство по делу в части требования о признании недействительным акта выездной налоговой проверки. Ссылка общества на то, что, прекратив производство по требованию о признании акта выездной налоговой проверки недействительным, суд первой инстанции нарушил права общества на обжалование ненормативного акта, судом кассационной инстанции отклонена. Суд посчитал, что акт выездной налоговой проверки не является ненормативным актом, подлежащим обжалованию в судебном порядке в соответствии со ст. 198 АПК РФ.

Е.П. Васькова из анализа судебно-арбитражной практики сделала вывод о том, что, исследуя правовую природу акта проверки, арбитражные суды приходят к выводу, что он не является ненормативным правовым актом, который может быть обжалован в арбитражном суде, поскольку он не возлагает на налогоплательщика никаких обязанностей и не препятствует его предпринимательской деятельности <1>. Вместе с тем она указала, что в ходе обжалования решения по итогам рассмотрения акта налоговой проверки вышестоящим налоговым органом или судом может быть проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта. Такой подход предпочтителен для налогоплательщика, поскольку он, по существу, не создает непреодолимых препятствий в оспаривании им акта налоговой проверки во взаимосвязи с иным актом, действиями или бездействием налогового органа, влекущими нарушение его прав и законных интересов, при отсутствии решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки, или при нарушении налоговым органом срока вынесения такого решения <2>.

--------------------------------

<1> Васькова Е.П. Оценка судами правовой природы акта налоговой проверки // Современные тенденции развития концепции обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам IV Международной научно-практической конференции 12 - 13 ноября 2010 г., Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2011. С. 178.

<2> Там же. С. 180.

Таким образом, с одной стороны, акт налоговой проверки выступает в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, с другой стороны, акт проверки выступает обобщенным доказательством по делу. Ознакомление налогоплательщика с актом проверки означает, что таким образом налоговый орган способствует налогоплательщику в получении и представлении доказательств по делу, т.к. после ознакомления с актом проверки налогоплательщик представляет свои возражения на акт проверки и доказательства в обоснование своей позиции.

Эффективная работа с доказательствами по налоговым спорам обеспечивает вынесение законных и обоснованных судебных актов. Такая работа нередко сложна, требует от судей и лиц, участвующих в деле, немалых усилий и времени. Использование обобщенных доказательств служит сокращению временных затрат суда на изучение многотомных материалов по налоговым спорам.

Поскольку применительно к конкретным ситуациям суд определяет круг фактических обстоятельств - объектов проверки, в т.ч. исходя из подлежащих применению норм налогового законодательства, использование обобщенных доказательств по налоговым спорам позволяет эффективнее устанавливать связь между фактическим и юридическим аспектами дела.

Использование обобщенных доказательств позволяет избежать упущений при исследовании и оценке обстоятельств по делу. Как будет рассмотрено ниже, нередко суды оставляют без внимания важные обстоятельства дела, которые могли быть установлены из обобщенных доказательств по делу. Возможны и другие ситуации, когда суды исследуют юридически безразличные для конкретного дела обстоятельства, не подтвержденные материалами дела.

Из анализа судебно-арбитражной практики следует, что по налоговым спорам суды признают необходимыми для правильного рассмотрения дела различные обобщенные доказательства.

Акт сверки взаимных расчетов

между налогоплательщиком и налоговым органом

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.07.2013 по делу N А40-139402/12-140-1004 по заявлению предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа от 30.03.2012, а также решения Управления ФНС России по г. Москве от 30.08.2012 по акту выездной налоговой проверки от 06.03.2012 за период с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2010 г., суд кассационной инстанции посчитал, что судебные акты подлежат отмене, дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям:

- решением суда первой инстанции от 27.02.2013, оставленным без изменения Постановлением апелляционного суда от 15.04.2013, в удовлетворении заявления предпринимателю отказано, т.к. налоговый орган рассчитал налоговую базу по НДФЛ с учетом всех произведенных расходов предпринимателя.

Суды при принятии решения исходили из того, что книга учета доходов и расходов за 2009 г. не заверена надлежащим образом должностным лицом налогового органа, заявителем не заполнен раздел определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2009 г.; заявления о возврате денежных средств за непоставленный товар, банковская выписка подтверждают корректировку суммы расходов за 2009 г. на 3 334 090,47 руб.

Между тем налогоплательщик, ссылаясь на имеющуюся в деле выписку банка из расчетного счета, в апелляционной жалобе, направленной в УФНС России по г. Москве, в апелляционной жалобе, поданной в апелляционный суд, ссылался на то, что в 2009 г. на его счет поступили денежные средства в размере 50 455 947,14 руб. и произведены следующие расходные операции: 9 021 159,14 руб. - возврат кредита, полученного на покупку товара, 37 544 685 руб. - расходы с НДС на покупку товара, 1 745 000 руб. - возврат оплаты за непоставленный товар, 1 922 500 руб. - возврат ошибочно перечисленных денежных средств, 248 672 руб. - иные хозяйственные расходы; итого расход за 2009 г. составил 50 552 016,14 руб., в связи с чем в 2009 г. был получен убыток в размере 96 969 руб.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что, поскольку противоположные выводы налоговых органов и налогоплательщика основаны на одной выписке банка из расчетного счета, при новом разрешении спора суду необходимо обязать стороны составить акт сверки взаимных расчетов для подтверждения своего вывода о размере налоговой базы.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.05.2013 по делу N А18-570/2012 по заявлению отдела Министерства внутренних дел РФ по г. Карабулаку (далее - отдел) о признании недействительными решения налогового органа от 06.06.2012 и решения Управления ФНС России по Республике Ингушетия от 18.07.2012 суд кассационной инстанции указал следующее. Из материалов дела следует, что налоговый орган провел выездную налоговую проверку отдела по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления налогов и сборов), в т.ч. НДФЛ за период с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2011 г., по результатам которой составил акт от 02.05.2012 и принял решение от 06.06.2012 о начислении 980 456 руб. НДФЛ, 162 388 руб. пеней, 196 091 руб. штрафа.

Суд первой инстанции признал недействительными обжалуемые отделом ненормативные акты налоговых органов, сделав вывод о том, что оформление результатов налоговой проверки произведено с грубым нарушением требований приказов ФНС России и ст. 100 НК РФ, начисления НДФЛ противоречат нормам ст. ст. 217, 226 НК РФ и ст. 54 Постановления ВС РФ от 23.12.1992 N 4202-1 "Об утверждении Положения о службе в органах внутренних дел Российской Федерации и текста Присяги сотрудника органов внутренних дел Российской Федерации".

Суд апелляционной инстанции признал ошибочным вывод суда первой инстанции о наличии процессуальных нарушений при принятии налоговым органом решения о начислении налога, пеней и штрафа, правильно указав, что ненормативным актом, подлежащим оспариванию, является решение налогового органа, а не акт выездной налоговой проверки, поэтому отдельные неточности, описки, содержащиеся в акте, не влекут безусловного признания недействительным решения налогового органа; налоговым органом соблюдены требования ст. ст. 100, 101 НК РФ.

Также суд кассационной инстанции посчитал, что по эпизоду об исчислении и удержании отделом в 2009 - 2011 гг. 623 525 руб. НДФЛ, но неперечислении этой суммы налога в доход бюджета, по эпизоду о правомерном начислении 155 532 руб. НДФЛ с сумм денежной компенсации на оздоровительный отдых детей сотрудников отдела, предложении удержать налог непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме и перечислить в бюджет 155 532 руб. налога постановление апелляционного суда в части отмены решения суда первой инстанции от 14.11.2012 и отказа отделу в удовлетворении требований принято по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела. Дело в этой части подлежит отмене с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение в апелляционный суд.

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо: установить все фактические обстоятельства по делу; истребовать в материалы дела доказательства, документально обосновывающие позицию отдела и налоговых органов по делу (в т.ч. посредством предложения участвующим в деле лицам составить акты сверки/выверки по спорным суммам НДФЛ - 623 525 руб. и 155 532 руб., пени и штрафа); в соответствии со ст. 71 АПК РФ в совокупности оценить все доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, и принять судебный акт с учетом требований ст. 271 АПК РФ.

При этом судами кассационной инстанции при проверке законности вынесенных судебных актов по делу учитываются факты, свидетельствующие о том, что суд первой инстанции неоднократно предлагал налогоплательщику и налоговому органу произвести сверку расчетов, представленных документов и т.п.; об уклонении от проведения сверки налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2013 по делу N А40-79684/12-116-172).

В рассмотренных примерах акты сверки в деле отсутствовали. Однако имеют место случаи, когда акты сверки в материалах дела имеются, но оцениваются судами ненадлежащим образом.

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2013 по делу N А40-93041/11-90-401 суд кассационной инстанции посчитал, что судебные акты подлежат отмене, дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как установлено судебными инстанциями, 20.10.2010 общество представило в налоговый орган декларацию по НДС за III квартал 2010 г.

Решением инспекции от 29.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 112 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 620 954,20 руб.; обществу доначислен НДС в сумме 13 105 205 руб., пени в размере 403 491,73 руб.

Удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции сделали вывод о наличии у общества переплаты по НДС на дату принятия оспариваемого решения налогового органа.

Суд кассационной инстанции указал, что судебными инстанциями не установлен размер переплаты и период ее образования, а также не принято во внимание то обстоятельство, что заявителем не оспаривалась сумма доначисленного НДС в размере 13 105 205 руб.

Кроме того, судебные инстанции не приняли во внимание довод налогового органа о том, что согласно двустороннему акту сверки на 29 марта 2011 г. у заявителя имелась задолженность перед бюджетом в размере 1 руб. и по пеням в размере 6043,65 руб.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что при новом рассмотрении суду первой инстанции следует установить все обстоятельства дела, в т.ч. размер и период образования переплаты по спорному налогу, и принять законное и обоснованное решение, с учетом того, что сумма доначисленного НДС обществом не оспаривается.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2013 по делу N А15-1905/2012 суд кассационной инстанции посчитал, что судебные акты подлежат отмене в части удовлетворенных требований, и дело в этой части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям:

- недостаточно обоснованным является вывод судебных инстанций об отсутствии оснований для начисления обществу пеней по НДФЛ. Суды, указав, что налоговым органом неверно произведен расчет пеней по НДФЛ, поскольку не учтены все платежи за 2009 и 2010 гг., не оценили довод налогового органа о том, что в акте сверки от 21.09.2012, составленном с представителем общества Ш., учтены все имевшие место платежи по налогу и указанный акт сверки.

Таким образом, суды недостаточно исследовали фактические обстоятельства по делу, имеющие существенное значение для принятия правильного решения.

Акт сверки расчетов и платежей

между налогоплательщиком и спорным контрагентом

В некоторых случаях отсутствие обобщенных доказательств влечет негативные последствия для налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 05.07.2013 по делу N А40-122173/12-20-621 суд кассационной инстанции посчитал, что общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагента, не доказав оснований выбора спорного контрагента, не запросив в отношении его лицензию на осуществление опасного вида деятельности, не проверив деловую репутацию и платежеспособность, наличие у контрагента необходимых ресурсов. При этом между обществом и ООО "Титан" не установлено деловой переписки, отсутствует конкурсная документация, заявки на поставку угля, акты сверки между контрагентами.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что, учитывая многомиллионные обороты между контрагентами, суды сделали правильный вывод о фиктивности сделок и наличии формального документооборота.

В то же время наличие акта сверки между налогоплательщиком и спорным контрагентом учтено судом в Постановлении ФАС Московского округа от 03.07.2013 по делу N А40-95535/12-90-489 по заявлению общества о признании недействительными решений налогового органа от 26.01.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 8 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость".

Суд кассационной инстанции посчитал выводы судов об удовлетворении заявленных требований и признании оспариваемых решений недействительными с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по г. Москве от 28.03.2012, обоснованными.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2011 г., в которой заявленная к возмещению из бюджета сумма налога составила 31 422 836 руб.

В частности, суд кассационной инстанции признал обоснованным вывод судов по п. 2.6 решения налогового органа, которым тот отказал обществу в применении налогового вычета по счету-фактуре ОАО "ЗАВОД "Автосвет" от 15.06.2011 N ТВР00014 в размере 282 463 руб. в связи с неподтверждением поставщиком в ходе мероприятий налогового контроля факта выставления данного счета-фактуры.

Признавая недействительным решение налогового органа по указанному эпизоду, суды исходили из правомерности заявления налогоплательщиком спорного налогового вычета в соответствии со ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

Судами установлено, что указанный вычет подтвержден обществом надлежащими документами (договором, накладной, актом сверки, счетом-фактурой, книгой покупок), претензий к которым по порядку их составления, а также к полноте и достоверности содержащихся в них сведений инспекция не имеет.

При этом судами учтено, что спорный счет-фактура указан в акте сверки, подписанном обществом и его контрагентом. В то же время выводы, содержащиеся в решении налогового органа, ничем не подтверждены и не обоснованы.

Также суд кассационной инстанции учел и тот факт, что кассационная жалоба налогового органа указанных обстоятельств не опровергает.

Таким образом, представлять обобщенные доказательства имеет смысл не только на стадии судебного разбирательства, но и при проведении налоговым органом проверки в тех случаях, когда у налогоплательщика имеются многомиллионные обороты, большой объем подтверждающих документов. Это позволит налогоплательщикам избежать необоснованных претензий и судебных разбирательств со стороны как контрагентов, так и налоговых органов.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 13.08.2013 по делу N А40-54899/12-20-303 суд кассационной инстанции указал, что при принятии к вычету НДС в сумме 505 986,48 руб. у общества имелись все необходимые документы, которые были представлены налоговому органу для проверки.

Налоговый орган принял документы, касающиеся данного вычета, которые были представлены с письмами: входящий номер ИФНС России 27 N 050983 от 29.06.2011 - пачка N 1, входящий номер ИФНС России 27 N 050983 от 29.06.2011 - пачка N 2, входящий номер ИФНС России 27 N 050983 от 29.06.2011 - пачка N 3, входящий номер ИФНС России 27 N 053039 от 06.07.2011 - пачка N 1.

Также суд кассационной инстанции указал, что обществом в материалы дела представлен акт сверки счетов-фактур и перечень счетов-фактур, являющихся основанием для применения налогового вычета, представленных ему в рамках камеральной проверки декларации по НДС за IV квартал 2010 г.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.08.2013 по делу N А40-36079/12-90-175 суд кассационной инстанции указал, что налоговые регистры по учету прочих расходов (факторинга) за 2008 - 2009 гг. обществом не представлены в связи с тем, что учет доходов и расходов по данной статье производился в компании на основании регистра учета доходов (факторинга). Претензий к первичным документам налоговым органом не представлено. Довод налогового органа о том, что общество не представило регистры учета доходов (факторинга) за 2008 - 2009 гг., обоснованно отклонен апелляционным судом, поскольку имеется акт сверки по вопросу своевременного представления документов по требованию налогового органа, согласно которому общество представило в адрес налогового органа указанные документы 29 марта 2011 г.

Поэтому суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган имел все необходимые документы в ходе налоговой проверки, позволяющие достоверно определить отсутствие налогового правонарушения. Регистры учета расходов за 2009 г. (факторинга) полностью отражают принятие к учету спорных расходов по факторингу, равноценны по содержанию ранее представленным регистрам учета доходов.

Кроме того, обобщенное доказательство позволяет суду установить сразу определенные группы фактов, предусмотренные соответствующими нормами налогового права. В частности, к таким доказательствам возможно отнести акт налоговой проверки, в котором сведения о фактах излагаются в систематизированном виде об основном факте и побочных фактах, связанных с ним. Особенно это актуально по спорам об обоснованности налоговой выгоды, т.к. именно по этим делам используются косвенные доказательства и, соответственно, судом устанавливаются побочные обстоятельства. Дела об обоснованности налоговой выгоды сложны в их фактической части. Косвенным путем возможно как подтверждение, так и опровержение искомых обстоятельств.

Поэтому информация, содержащаяся в обобщенном доказательстве, судом может быть подвергнута проверке и должна быть подтверждена документами. Так, например, к акту налоговой проверки в обязательном порядке прилагаются первичные документы. А вот к различным актам сверок подтверждающие документы не прилагаются. Такие документы лишь подписываются налогоплательщиком и налоговым органом или налогоплательщиком и его контрагентами, что служит гарантией их достоверности.

Достоверность как свойство доказательства характеризует правильность отражения фактических обстоятельств и может подтверждаться в т.ч. путем сопоставления нескольких доказательств. В такой ситуации во избежание споров между налогоплательщиком и налоговым органом суд может предложить представить документы, подтверждающие сведения о фактах, изложенные в таком обобщенном доказательстве.

Кроме того, налогоплательщик и налоговый орган могут заключить соглашение по фактическим обстоятельствам дела в части обстоятельств, согласованных сторонами в акте сверки или в другом обобщенном доказательстве в порядке ст. 70 АПК РФ.

Согласно ч. 2 ст. 70 АПК РФ признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания. Достигнутое в судебном заседании или вне судебного заседания соглашение сторон по обстоятельствам удостоверяется их заявлениями в письменной форме и заносится в протокол судебного заседания.

Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Факт признания сторонами обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела (ч. 3 ст. 70 АПК РФ).

Однако, как разъяснено в п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", отсюда не следует, что стороны или одна из сторон лишены возможности в судебном заседании, в котором исследуются доказательства по делу, сообщить суду (до объявления председательствующим в арбитражном суде первой инстанции рассмотрения дела по существу законченным) о том, что соглашение о признании обстоятельств является ошибочным. Это сообщение, а также ранее подписанное сторонами соглашение о признании обстоятельств оцениваются судом наряду с другими доказательствами исходя из положений ст. 71 АПК РФ.

Таким образом, анализ судебно-арбитражной практики разрешения арбитражными судами налоговых споров показал, что судам необходимо учитывать обобщенные доказательства для правильного рассмотрения и разрешения дела. Использование обобщенных доказательств по налоговым спорам позволит суду избежать многочасового самостоятельного исследования первичных учетных документов, представленных как налогоплательщиком, так и налоговым органом. Только в случае каких-либо сомнений суд может проверить акт сверки на предмет расхождения акта сверки и первичных учетных документов (как в целом, так в отдельных частях).

О.Смолина

Заместитель начальника

юридического отдела

Межрайонной ИФНС России N 23

по Красноярскому краю,

советник государственной

гражданской службы РФ 3-го класса,

советник юстиции 3-го класса

Подписано в печать

24.10.2013