Нестандартные аргументы компаний и инструкторов, которые доказывают или опровергают реальность сделки.
"Российский налоговый курьер", № 18 2015г.
Компания проводит экспертизу подписей на этапе заключения сделки.
Коммерческая тайна производства не обоснует расхождения в учете.
Нотариальное заверение спорного договора суд не примет.
ФНС России призывает своих коллег не прибегать к формальным способам доказывания получения необоснованной налоговой выгоды. В Письме от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 налоговое ведомство запретило оперировать отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента, и доказывать фиктивность сделки как таковой. Инспекторы должны учитывать иные обстоятельства, которые подтверждают или опровергают реальность операций.
В связи с этим и налоговики, и компании стали приводить более нестандартные доводы в свою защиту. Рассмотрим, какие аргументы суды принимают в качестве надлежащих доказательств, а какие признают бесполезными.
Мнение ФНС России. В НК РФ нет понятия "недобросовестность"
ФНС России толкует это понятие так. В связи с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 понятие "недобросовестность" налогоплательщика заменили на понятие "получение необоснованной налоговой выгоды". Но и определения последнего налоговое законодательство не содержит.
Контролеры указывают, что основной целью деятельности коммерческой организации является получение прибыли. Под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли лицами, зарегистрированными в установленном порядке.
Если же деятельность построена на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических причин и деловой цели, то это свидетельствует о недобросовестности компании (Письма ФНС России от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@ и от 11.02.2010 N 3-7-07/84).
1. Отсутствие сырья, приобретенного у контрагента,
организации оправдывают секретом производства
Компании приводят аргумент, что неразбериха с фактическим наличием сырья в нужном объеме (по документам) связана с коммерческой тайной или секретом производства. В принципе суды не против такого довода. Но все зависит от конкретной ситуации. Если будет установлено, что в действительности сырье не существует, то доказать свою невиновность налогоплательщику не удастся.
Например, в одном из дел инспекторы с помощью проведения экспертизы рассекретили, что проверяемое общество по документам списывало одно химическое сырье, а в действительности использовало другое сырье - "С932 Вода питьевая". Контролеры решили, что химсырье компания приобретала лишь по документам, а реальных поставок не было. Это привело к существенному завышению расходов по налогу на прибыль и вычетов НДС.
Организация объяснила это тем, что сырье она приобретала для того, чтобы сохранить коммерческую тайну по вопросу производства готовой продукции. Для этого нужно было закупить большие объемы таких химикатов.
Суд не отклонил такой аргумент компании. Но указал, что нужны доказательства того, что количество закупленного спорного сырья соответствует объему изготовленной продукции, указанной в бухгалтерских документах. Но ни организация, ни инспекторы этого не сделали. Поэтому суд направил дело на новое рассмотрение (Определение Верховного Суда РФ от 03.02.2015 N 309-КГ14-2191, А07-4879/2013).
Таким образом, обосновать расхождения в объеме приобретенного сырья по документам с его фактическим использованием по причине коммерческих секретов производства сложно. Важно подтвердить, что те или иные методы производства позволяют изготовить нужный объем готовой продукции. И что в наличии такое сырье у компании есть.
Мнение редакции: Коммерческая тайна не повод для нарушений в налоговом учете. И инспекторы это понимают. Если они выявят расхождения в учете с фактическим наличием сырья, то претензий не избежать.
Организация может отказать в выдаче информации сторонним лицам, ссылаясь на режим коммерческой тайны (ст. 4 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне"). Для этого нужно утвердить отдельным приказом или положением перечень информации, в отношении которой введен режим такой конфиденциальности, и доступ к ней (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2012 N А57-11021/2011). О том, какие сведения нельзя отнести к режиму коммерческой тайны, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Когда режим коммерческой или налоговой тайны может помешать получить нужную информацию" // РНК, 2012, N 17.
Кроме того, чаще контролеры проводят такую сверку в учете контрагента проверяемой компании. И если сырья для выполнения спорной сделки не окажется, то обвинения в фиктивности договора организации гарантированы (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 N Ф04-16066/2015).
2. Компании просят контрагента предоставить
нотариальное заверение реальности сделки
Некоторые компании получают от своего контрагента документальное подтверждение того, что хозяйственные отношения между ними действительно были. Чтобы придать такой бумаге большую убедительность, ее заверяют у нотариуса. Но практика показывает, что даже в этом случае суды не принимают такое заверение в качестве подтверждения реальности сделки.
Так, в одном из дел, которое рассматривал Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, компания представила нотариальное заверение, составленное от имени директора контрагента проверяемого общества. Оно якобы подтверждало факт самовывоза товара со склада. Но суд указал, что нотариус, свидетельствуя подлинность подписи, не удостоверяет фактов, изложенных в документе. Он лишь подтверждает, что заявление подписано определенным лицом (ст. 80 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1).
Таким образом, нотариально заверенное заявление директора компании-контрагента без приложения соответствующих документов само по себе не является доказательством, опровергающим выводы налоговиков (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.05.2015 N Ф08-2418/2015, оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 11.08.2015 N 308-КГ15-9158).
Мнение редакции: Защитить реальность сделки таким документом не получится. Бумаги, оформленные между компанией и ее контрагентом, инспекторы, скорее всего, сочтут фиктивными. И нотариальное заверение здесь не поможет. Так как сам нотариус при любом желании не проверит факт наличия у организации товара, его перевозки, не проконтролирует выполнение работ, услуг и т.п.
3. Налоговики заявляют, что контрагент в действительности
не соответствует требованиям, которые предъявляет СРО
Если у контрагента проверяемой компании нет лицензии или допуска СРО для выполнения обязательств по сделке, то налоговики признают ее фиктивной (Постановление ФАС Уральского округа от 11.11.2010 N Ф09-9004/10-С2). Минфин России в этом вопросе на стороне контролеров (Письма от 24.09.2010 N 03-03-05/205 и от 09.03.2010 N 03-03-06/1/120).
Но в большинстве случаев налогоплательщикам удается оспорить такие выводы проверяющих в суде (например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 21.06.2012 N А19-13675/2011, Северо-Западного от 20.02.2012 N А56-14506/2011 и Уральского от 31.05.2012 N Ф09-1119/11 округов). Ведь само по себе отсутствие разрешения на выполнение тех или иных работ еще не говорит о налоговой недобросовестности контрагента.
Учитывая, что суды в основном на стороне компаний, налоговики подкорректировали свой аргумент. Они стали проверять, соответствуют ли действительности численность, стаж и образование кадров, а также материальные возможности компании-контрагента, необходимые для вступления в СРО. Если выяснится, что у партнера, имеющего допуск, нет соответствующих ресурсов, то в расходах и вычетах по сделке с ним откажут.
Например, в деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, проверяющие указали, что наличие допуска СРО не свидетельствует о добросовестности контрагента. Поскольку для получения такого допуска установлены определенные требования к численности, стажу и образованию кадрового состава. Но у партнера проверяемой компании с момента постановки на налоговый учет и до исключения из ЕГРЮЛ не было ни основных средств, ни трудовых ресурсов. Кроме того, свидетельство СРО было выдано в мае 2010 г., а спорный договор подряда прописан в марте 2010 г. В результате суд согласился с тем, что организация не проявила должную осмотрительность (Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2014 N Ф09-1672/14, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.07.2014 N ВАС-9998/14).
Мнение редакции: Конечно, узнать, соответствует ли всем требованиям контрагент, у которого есть допуск СРО, сложно. Но убедиться, что такое разрешение у него есть в наличии, нужно. При этом важно проверить, что срок начала его действия датирован ранее срока заключения сделки (см. также врезку ниже).
Судебная практика показывает, что учет платежей за лицензирование или вступление в СРО часто вызывает споры с налоговиками. Исполнителя, не имеющего специального разрешения, могут привлечь к административной ответственности и обвинить в незаконном предпринимательстве. Он рискует потерять льготы по НДС, установленные для определенных видов деятельности. А у заказчика возникают риски, что налоговики откажут в признании налоговых расходов и вычете НДС или обвинят в получении необоснованной налоговой выгоды.
Подробнее об этом читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Отсутствие лицензии или обязательного членства в СРО может привести к налоговым потерям у обеих сторон по сделке" // РНК, 2013, N 1-2.
4. Инспекторы проверяют, зарегистрированы ли автомобили,
перевозившие товар по спорной сделке, в органах ГИБДД
Такой способ доказывания фиктивности сделки срабатывает в судах. При этом подозрения у налоговиков начинаются, как правило, с обнаружения недостатков в документах. Например, в товарно-транспортных накладных не указан перевозимый груз, его количество, место отправления и т.п. После чего инспекторы интересуются транспортом, который перевозил товар в рамках подозрительной сделки. И если выяснится, что автомобили не зарегистрированы в органах ГИБДД, регистрационные знаки принадлежат другим транспортным средствам, а марки автомобилей не совпадают, то доказать реальность передвижения товара компании не удастся (Постановление ФАС Центрального округа от 13.11.2012 N А64-8960/2011).
Кроме того, налоговики иногда указывают, что тот или иной вид транспорта не подходит для перевозки определенного груза. Например, в одном из дел, которое рассматривал ФАС Северо-Западного округа, такой довод инспекторы привели в отношении перевозки молока. Но информация из ГИБДД подтвердила, что все транспортные средства являлись цистернами-молоковозами. Поэтому аргумент проверяющих суд отклонил и признал реальность сделки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2011 N А13-6636/2009).
Примечание. Налоговики указывают, что тот или иной вид транспорта не подходит для перевозки груза по спорной сделке.
Мнение редакции: Если компании нечего скрывать, то в качестве подтверждения реальности сделки безопаснее заранее позаботиться о документальном подтверждении юридической "чистоты" транспорта. И конечно, важно не забыть про правильное документальное оформление перевозочных документов. Ведь именно они могут стать причиной углубленной проверки реальности перевозки груза.
Обратите внимание, что расходы на доставку товара автомобильным транспортом подтвердит только транспортная накладная по форме, утвержденной Правительством РФ (Письмо от 06.11.2014 N 03-03-06/1/55918). Самостоятельно разрабатывать форму этой накладной нельзя. Хотя некоторые суды так не считают (например, Постановления ФАС Северо-Западного от 11.01.2013 N А52-1970/2012, Поволжского от 24.05.2012 N А57-15026/2011 и Западно-Сибирского от 15.12.2011 N А45-4449/2011 округов).
5. Компания приводит довод о том,
что на этапе заключения договора она сама провела
почерковедческую экспертизу
Учитывая большое число споров о проявлении должной осмотрительности, компании сомневаются, а действительно ли те способы, которые предлагает тот же Минфин России (например, в Письмах от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 и от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231), сработают. Ведь часто налоговики при проверке заявляют, что получение копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, выписки из ЕГРЮЛ, доверенности на право подписания документов, а также использование официальных источников информации не свидетельствуют об осмотрительности и осторожности компании при выборе контрагента.
Так как контролеры назначают проведение почерковедческой экспертизы, некоторые компании заранее делают это сами. Минфин России считает, что в принципе делать это не обязательно (Письмо от 23.04.2010 N 03-02-07/1-187). Ведь Налоговый кодекс не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не обязывает организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов.
Но в судах такой аргумент приводят часто. Причем налоговики - мол, компания должна была сама провести почерковедческую экспертизу. Тем самым она проявила бы должную степень осмотрительности. Например, в одном из дел Двенадцатый арбитражный апелляционный суд на такое заявление контролеров ответил, что налогоплательщик не должен и не вправе заниматься контролем за деятельностью третьих лиц (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2015 N 12АП-6671/2015).
Кроме того, ни обычаи делового оборота, ни НК РФ не обязывают законного представителя налогоплательщика-покупателя лично присутствовать при подписании контрагентом счета-фактуры. Стороны вправе заключить договор путем обмена самостоятельно подписанными документами (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Тем более что не исключается возможность заинтересованного лица в будущем отказаться от своей подписи в документах, если такое признание может быть использовано против него (ст. 51 Конституции РФ). А требование к подписанту документов раскрыть его персональные данные (в том числе паспортные) нарушает его право их не представлять (ст. 6 Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных").
В 2015 г. суды часто напоминали контролерам, что требовать от налогоплательщика проведения экспертизы на этапе заключения сделки незаконно (Постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2015 N 12АП-6256/2015, от 16.07.2015 N 12АП-4531/2015, от 24.06.2015 N 12АП-5037/2015, от 10.06.2015 N 12АП-4400/2015 и от 10.06.2015 N 12АП-3579/2015).
Мнение редакции: Такой аргумент в качестве доказательства проявления должной осмотрительности будет нелишним. Но надеяться только на него не стоит. Ведь тут не исключены придирки к независимости эксперта, реальности проведения самой экспертизы или к учреждению, в котором ее проводили.
Если же налоговики спросят, почему сама компания не исследовала подписи контрагента еще на этапе заключения договора, то это можно обосновать, сославшись на судебную практику (см. также врезку на с. 19).
Инспекторы при проверке часто проверяют подлинность подписи на "первичке" и в счетах-фактурах. Если окажется, что документы подписаны неустановленным лицом, под сомнением оказывается правомерность вычета НДС и обоснованность налоговых расходов. Главным доказательством в этом случае являются результаты почерковедческой экспертизы.
Подробнее о том, какие ошибки допускают контролеры при изучении подлинности почерка подписанта и как оспорить результаты экспертизы, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Как компаниям удается оспорить результаты почерковедческой экспертизы, которую все чаще проводят налоговики" // РНК, 2014, N 23.
6. Реальность выполнения работ налогоплательщики
доказывают пропускным режимом на объекте
Суды поверят в факт выполнения работ, если есть доказательства, что в месте их проведения находились работники компании-контрагента (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2011 N КА-А40/859-11-2). В этом хорошо помогает фиксация входа и выхода сотрудников с помощью системы электронных пропусков.
Например, в деле, рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа, компания представила журналы учета разовых пропусков и заявки на выдачу пропусков. Они подтверждали, что транспорт контрагента неоднократно въезжал на территорию проверяемой организации, где велись спорные работы (Постановление от 21.01.2013 N А27-9786/2012).
В другом споре компания, напротив, объяснила отсутствие постоянных пропусков для машин организации - ее контрагента (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 N А41-39076/11). Дело в том, что строительные материалы на объект доставляли различные автомашины отдельными крупными партиями, постоянные пропуска на автотранспорт не оформлялись. На каждую доставку товара делали разовый пропуск, который долго не хранился по причине большого объема таких пропусков. При заезде на территорию служба внутреннего контроля сторонней организации проверяла наличие товара. Это подтверждала инструкция по рабочему месту контролера по досмотру автомобильного транспорта. В результате суд поверил, что спорные работы выполнялись и сделка реальна.
Примечание. Отсутствие пропусков для въезда машин контрагента на объект компания объяснила их большим количеством и неудобством хранения.
Мнение редакции: Доказательство в виде пропускного режима на объекте, где велись спорные работы, - действенный аргумент. Но если компания сама не позаботится о таком подтверждении, проверить присутствие сотрудников по пропускам могут и сами налоговики. На практике было дело, когда сам судья поинтересовался, каким образом работники компании-подрядчика проходили на объект. После чего налоговики оперативно узнали, что таких сотрудников охранники не видели и на стройку не пускали. Этого хватило, чтобы признать сделку фиктивной.
7. Контролеры ссылаются
на плохую деловую репутацию контрагента компании
Ни в одном законе не написано, что такое деловая репутация и какой она должна быть. Зато в судах все чаще контролеры указывают, что она не такая, как нужно. Такой аргумент инспекторам на местах подсказала ФНС России.
Примечание. В законе нет понятия хорошей и плохой деловой репутации.
В Письме от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124 налоговое ведомство указало, что юридическим лицом является организация, которая имеет в собственности имущество, может нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (ст. 48 ГК РФ). Компания должна удостовериться в правоспособности юридических лиц, являющихся участниками сделок, и надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц (в их праве заключать и подписывать договоры). При заключении сделок налогоплательщику нужно убедиться в том, что его контрагент соответствует таким условиям.
При этом контролеры считают, что получения выписки из ЕГРЮЛ недостаточно. Так как она доказывает только факт его государственной регистрации и не подтверждает должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Нужно проверить еще его деловую репутацию. А вот как это делать, прописано в двенадцатом критерии самостоятельной оценки рисков, приведенном в Приложении 2 к Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@. В частности, нужно проверить, есть ли у контрагента свой сайт, рекламирует ли он свои товары, по каким ценам продает свою продукцию и т.п.
Практика показывает, что налоговики не всегда подробно описывают признаки плохой деловой репутации. Как правило, они обосновывают ее более стандартными доводами - это создание контрагента незадолго до заключения сделки, отсутствие условий для осуществления реальной деятельности, контрагент не находится по юридическому адресу, фактическое местонахождение не установлено, партнер сдает нулевую отчетность и т.п. Если компании будет нечего возразить, то суд поддержит контролеров (Постановление ФАС Уральского округа от 08.05.2014 N Ф09-1568/14, оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 09.09.2014 N 309-КГ14-980).
Мнение редакции: О подтверждении хорошей деловой репутации своего контрагента компании безопаснее позаботиться заранее. Можно сделать скриншот его сайта, приложить к договору его рекламные листовки, сохранить коммерческое предложение с указанием действующих цен.
Кроме того, к договору безопаснее прикрепить отчет менеджера, который провел исследование и нашел наиболее выгодного партнера. Чем больше будет таких доказательств, тем больше шансов, что суд поверит в то, что компания проявила должную осмотрительность.
Порядок действий бухгалтера
по выявлению недобросовестности контрагента
┌──────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Компания приняла решение о сотрудничестве с новым контрагентом│
└──────────────────────────────┬───────────────────────────────┘
┌──────────────┴───────────────────────┐
\│/ \│/
┌──────────────────┴───────────────┐ ┌──────────────┴────────────┐
│ Бухгалтер изучает информацию │ │ Бухгалтер запрашивает │
│ о контрагенте самостоятельно │ │ информацию у контрагента │
└───┬──────────────┬────────────┬──┘ └──────────────┬────────────┘
\│/ \│/ \│/ \│/
┌──────┴─────┐┌───────┴─────┐┌─────┴─────┐ ┌───────────┴───────────┐
│Изучает сайт││Читает отзывы││Запрашивает│ │ Копии учредительных │
│ контрагента││о контрагенте││ выписку │ │ документов, лицензий, │
│ ││ в Интернете ││ из ЕГРЮЛ │ │ допусков СРО │
└──────┬─────┘└───────┬─────┘└─────┬─────┘ └───────────┬───────────┘
└──────────────┴──────┬─────┴─────────────────────────┘
\│/
┌───────────────────────────┴───────────┐
│ Бухгалтер обобщает и сопоставляет │
│ полученную информацию │
└──────────────────────────────────────┬┘
┌────────────────────────────────────┐ │
│ Сведения в копиях полученных │ │
│ от контрагента учредительных │ │
│ документов и в выписке из ЕГРЮЛ, ├─┤ ┌────────────────────┐
│ полученной на сайте ФНС, │ │ Да │ Риск │
│ не совпадают │ ├─────────>│ недобросовестности │
└────────────────────────────────────┘ │ │ контрагента высок │
┌────────────────────────────────────┐ │ └────────────────────┘
│ Есть признаки "массовости" │ │
│ руководителя, учредителя, адреса ├─┤ ┌────────────────────┐
│ контрагента │ │ Нет │ Риск │
└────────────────────────────────────┘ ├─────────>│ недобросовестности │
┌────────────────────────────────────┐ │ │ контрагента │
│ Отзывы о деятельности контрагента ├─┘ │ незначителен │
│ в Интернете негативные │ └────────────────────┘
└────────────────────────────────────┘
О.Петрова
Налоговый консультант,
экономист по финансовой работе
ООО "Фабрика Арк-Стиль"
И.Мухина
Советник государственной
гражданской службы РФ
3-го класса
Подписано в печать
28.08.2015