Какие позиции Конституционного Суда РФ налоговики учтут при проверках
"Новая бухгалтерия", 2015, N 10
КАКИЕ ПОЗИЦИИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ
НАЛОГОВИКИ УЧТУТ ПРИ ПРОВЕРКАХ
ФНС России Письмом от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@ направила нижестоящим налоговым органам Обзор по решениям Конституционного Суда РФ. Рассмотрим подробно наиболее интересные ситуации, которые попали в этот документ.
Последствия для "доходной" "упрощенки"
Как известно, объект налогообложения при переходе на УСН налогоплательщик выбирает самостоятельно. Часто бизнесмены идут по пути наименьшего сопротивления, выбирая объект "доходы". Это вполне объяснимо: нет контроля за расходами, так как они не учитываются при налогообложении. Да и налоговая ставка ниже.
Вместе с тем при переходе на этот спецрежим и выборе объекта необходимо просчитывать не только уровень налоговой нагрузки, но и последствия утраты права на применение УСН. Рассмотрим одно из таких последствий, которое стало предметом жалобы в КС РФ.
Компания, работавшая на УСН, вправе при переходе на общий режим налогообложения принять к вычету НДС, уплаченный в период применения "упрощенки", но не учтенный в расходах. Об этом сказано в п. 6 ст. 346.25 НК РФ. Минфин России и ФНС России также указывали на это в своих разъяснениях (Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36, ФНС России от 25.10.2013 N ЕД-4-3/19225). Важно, что в них речь идет о тех плательщиках, кто применяет объект налогообложения "доходы минус расходы".
Упрощенцы с объектом налогообложения "доходы" при переходе на общий режим сталкивались с претензиями налоговиков при попытке поставить к вычету уплаченный в период применения спецрежима НДС. И доказать правомерность своего поведения им не удавалось. Арбитражная практика занимала сторону контролеров (см., например, Определение ВАС РФ от 16.10.2013 N ВАС-13988/13).
В результате один из плательщиков УСН с объектом налогообложения "доходы" обратился в КС РФ с просьбой признать п. 6 ст. 346.25 НК РФ противоречащим Конституции РФ. Основание - "указанная норма нарушает принцип равенства, ставя налогоплательщиков на УСН и выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в преимущественное положение перед теми, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы".
Однако Конституционный Суд в удовлетворении жалобы отказал.
Свое мнение он сформулировал достаточно кратко: переходя в добровольном порядке на УСН, налогоплательщики по общему правилу сами выбирают для себя объект налогообложения. То есть они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (Определение КС РФ от 22.01.2014 N 62-О).
Заметим, что эта позиция КС РФ уже нашла отражение в свежей арбитражной практике (Постановление АС Центрального округа от 11.06.2015 N Ф10-1648/2015).
Где конец права на вычет?
Право на возмещение НДС сохраняется у плательщика в течение трех лет с того налогового периода, когда оно возникло (п. 2 ст. 173 НК РФ). Это право реализуется посредством подачи налоговой декларации по НДС, в которой налогоплательщик заявляет вычеты. Таким образом, те, кто хочет получить возмещение налога, должны успеть подать декларацию в течение трех лет после окончания соответствующего периода.
Более того, налоговые вычеты могут быть отражены в декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок периодов. Правило о трехлетнем сроке должно быть соблюдено и в случае включения налогоплательщиком налоговых вычетов в уточненную декларацию (п. п. 27 и 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").
ФНС России со ссылкой на Определение КС РФ от 24.03.2015 N 540-О напомнила, что датой возникновения обязанности по уплате НДС, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления декларации по НДС. Следовательно, трехлетний срок на возмещение налога начинает течь со дня, следующего за окончанием квартала (налогового периода). И никакого продления этого срока еще на 25 дней, в течение которых нужно сдать декларацию (п. 5 ст. 174 НК РФ), Налоговый кодекс не предусматривает.
Позиция не нова. Она уже была озвучена ведомством и применена арбитражными судами (Письмо ФНС России от 09.07.2014 N ГД-4-3/13341@, Определение ВАС РФ от 23.03.2010 N 1199/10 и др.).
Обратите внимание: в вышеназванном Определении КС РФ присутствует вывод, который может сослужить налогоплательщикам хорошую службу. Суд отметил, что право на вычет может быть заявлено и за пределами трехлетнего срока. Но только если "его реализации препятствовали обстоятельства, связанные с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.".
Счет-фактура от неплательщика
Можно ли принять к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного от неплательщика НДС (например, компании на "упрощенке")? До выхода Постановления КС РФ от 03.06.2014 N 17-П однозначной позиции по этому вопросу не было. Контролирующие ведомства считали, что налог по такому счету-фактуре к вычету принять нельзя. Обоснование: лица, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от такой обязанности, не должны выставлять счет-фактуру. Если они это сделали, то такой документ основанием для вычета налога являться не может (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/126, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, УФНС по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198). Справедливости ради отметим, что десять лет назад Минфин России не был так категоричен и признавал право вычесть налог, предъявленный налогоплательщику упрощенцем или вмененщиком (Письмо от 11.07.2005 N 03-04-11/149).
А вот судебная практика по данному вопросу всегда была на стороне добросовестных налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2014 N А67-1209/2013, АС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2015 N Ф02-2941/2015, Северо-Западного округа от 12.05.2015 N Ф07-2281/2015). Судьи исходили из того, что НК РФ закрепляет обязанность лица, не являющегося плательщиком НДС, при выставлении счета-фактуры покупателю с выделенной суммой налога перечислить его в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). А значит, препятствий для учета НДС в вычетах у покупателя нет.
КС РФ поддержал арбитражные суды. Он указал, что праву неплательщика выставить счет-фактуру корреспондирует его обязанность уплатить выделенную сумму налога в бюджет. При таком регулировании счет-фактура является основанием для принятия к вычету НДС у покупателя.
После выхода Постановления КС РФ надеемся, что претензии инспекторов прекратятся.
Премиальный НДС
Ситуация: решением инспекции было отказано налогоплательщику в применении вычета НДС. Аргумент налоговиков следующий: он не учел при расчете сумм, израсходованных на покупку товара, предоставленные поставщиком премии.
Налогоплательщик с выводами налоговиков не согласился и обратился к КС РФ. В жалобе он просил признать положения п. 2 ст. 153, п. п. 1 и 2.1 ст. 154 и п. 4 ст. 166 НК РФ противоречащими Конституции РФ.
Напомним, о чем идет речь в этих нормах.
Конституционный Суд Определением от 23.10.2014 N 2320-О в удовлетворении жалобы отказал. Суд исходил из того, что права общества не нарушены, так как уменьшение стоимости товаров на сумму премии действительно приводит к уменьшению вычета по НДС, который покупатель вправе учесть при определении налоговой базы по НДС.
Что касается п. 2.1 ст. 154 НК РФ, то эта норма вообще не может нарушать права заявителя, так как вступила в силу после спорного налогового периода по НДС, ставшего предметом исследования арбитражных судов по делу общества, то есть после 1 июля 2013 г.
До этой даты порядок налогообложения поощрительных выплат действительно был крайне неопределенным. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 сказано: квалифицировать поощрительные выплаты следует в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации. В Письме от 03.09.2012 N 03-07-15/120 его поддержал и Минфин России. Он признал, что поощрительная выплата может, исходя из условий определенного договора, оказаться как скидкой, уменьшающей стоимость товара, так и бонусом, на цену отгруженной продукции не влияющим. То есть универсальных рецептов для целей налогообложения не было.
С момента вступления в силу указанной нормы Кодекса прошло более двух лет. Но трехлетний период проверки не пройден.
И споры по данному вопросу в самом разгаре, что подтверждается арбитражной практикой.
Так, Верховный Суд в Определениях от 10.12.2014 N 310-КГ14-4621, от 10.11.2014 N 304-КГ14-3222, от 10.11.2014 N 305-КГ14-3243, от 14.11.2014 N 304-КГ14-3204 поддерживает выводы о необходимости корректировки ранее заявленных налоговых вычетов по НДС путем восстановления налога в периоде получения покупателем премий (бонусов) за достижение объема закупок товаров.
В то же время в Определениях ВС РФ от 10.10.2014 N 306-КГ14-1504, от 17.02.2015 N 304-КГ14-3095, от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523 говорится об отсутствии оснований корректировать размер ранее заявленных покупателем вычетов по НДС в рассматриваемой ситуации.
На неоднородность судебной практики сетует и ФНС России. В Письме от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@ налоговики разрешили сторонам договора поставки при выплате премий самостоятельно уточнять свои налоговые обязательства перед бюджетом. То есть продавцу корректировать базу и сумму НДС, а покупателю на эту же сумму соответственно уменьшить ранее заявленные вычеты. При таком варианте перерасчеты с бюджетом налогоплательщики вправе не производить (по тем премиям, которые предоставлены до 1 июля 2013 г., то есть до момента вступления в силу п. 2.1 ст. 154 НК РФ).
О транспортном налоге
Если собственник автомобиля передал управление им другому лицу по доверенности, это не освобождает его от уплаты транспортного налога даже в том случае, если фактический пользователь машины уже уплатил транспортный налог. Ведь в органах ГИБДД автомобиль остался зарегистрированным на собственника (Определение КС РФ от 24.03.2015 N 541-О).
Подобные споры возникали не раз. Позиция судов и контролирующих ведомств по данному вопросу однозначна. Законодатель связал возникновение объекта налогообложения по транспортному налогу с фактом регистрации автомобиля на налогоплательщика, что само по себе не может расцениваться как нарушение его прав. Другими словами: не хотите платить транспортный налог - снимите автомобиль с учета при передаче его третьим лицам.
Как оспорить письмо ФНС
Нельзя обойти вниманием решение КС РФ о статусе писем налоговой службы и Минфина России, порядке и возможности их обжалования. Есть немало примеров, когда те или иные разъяснения контролирующих органов были признаны недействительными арбитражными судами (Решения ВАС РФ от 19.03.2010 N ВАС-9507/09, от 04.12.2013 N ВАС-13048/13, от 24.06.2013 N 4707/13, от 11.03.2013 N ВАС-17640/12 и др.).
При этом не всегда можно достоверно установить, содержит ли письмо признаки нормативно-правового акта, нарушающего права и интересы заявителя. Позиция КС РФ по этому вопросу выражена Постановлением от 31.03.2015 N 6-П и заключается в следующем.
У налоговой службы есть право принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение законодательства территориальными инспекциями. Вместе с тем такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
Поэтому если письмо ФНС России обладает свойствами "обязывающего предписания", то суды вполне могут его проверить на соответствие федеральному закону. Для этого им в первую очередь придется определить, есть ли у оспариваемого акта нормативные свойства. Что довольно затруднительно, так как в действующем законодательстве четкое определение оснований и условий судебного оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, обладающих нормативными свойствами и разъясняющих предписания федеральных законов, отсутствует. В результате сама возможность такого оспаривания, не подкрепленная прямыми нормативными указаниями, носит ситуативный характер.
Другими словами, особых оснований у суда принимать заявление о незаконности писем нет и не принять заявление нельзя, так как отказ в судебной проверке таких разъяснений может сослужить плохую службу правоприменительной практике.
В результате КС РФ предписал законодателю устранить пробел в правовом регулировании и внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе ФНС России, которые по форме нормативно-правовыми актами не являются, но, по сути, обладают этими признаками. А до тех пор письма ФНС России и Минфина России можно оспаривать по правилам, установленным для нормативно-правовых актов.
Е.Антипова
Налоговый юрист
Подписано в печать
19.10.2015