Штрафные санкции за нарушение правил учета

Главная  / Налоговая безопасность / Бухгалтерский учет / Штрафные санкции за нарушение правил учета
"Штрафные санкции за нарушение правил учета". Финансовая газета. Региональный выпуск, 2010, N 27 

В данной статье рассмотрены штрафные санкции, предусмотренные ст. 120 НК РФ. Пункт 1 данной статьи закрепляет общий состав рассматриваемого налогового правонарушения, а именно грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода. Однократное нарушение установленного порядка предусматривает взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Пункт 2 ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода. В данном случае предусматривается штраф в размере 15 тыс. руб.

Пункт 3 ст. 120 НК РФ предусматривает негативные последствия в виде занижения налоговой базы. Данное налоговое правонарушение имеет дополнительный объект - налоговые доходы бюджетов государства или муниципальных образований - и влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. При применении п. 3 ст. 120 НК РФ следует иметь в виду, что предусмотренный им состав налогового правонарушения недостаточно разграничен с предусмотренным ст. 122 НК РФ. Для разграничения ответственности по этим двум статьям следует руководствоваться п. 2 ст. 108 НК РФ, которая закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное правонарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ. Указанная позиция отражена в Определении КС РФ от 18.01.2001 N 6-О, а также п. 41 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Какую статью применить в конкретном случае, зависит от того, в результате чего была занижена налоговая база. Если из-за грубого нарушения правил бухгалтерского учета, то применяется ст. 120. В остальных случаях следует наказывать в соответствии со ст. 122 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01.

Грубыми нарушениями правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ являются следующие.

Отсутствие первичных документов

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03, поскольку законодатель в ст. 120 НК РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности за отсутствие первичных документов налогового учета недопустимо.

Определение первичных документов дано в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), согласно п. 1 которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. На основании этих документов ведется и налоговый учет, что следует из данного в ч. 2 ст. 313 НК РФ определения понятия "налоговый учет" - "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ".

Указанная статья Закона содержит требования к оформлению таких документов: они должны быть составлены по форме, предусмотренной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом N 129-ФЗ.

Исходя из изложенного отсутствие первичного бухгалтерского документа либо его неправильное оформление (что равносильно его отсутствию) является основанием для применения ст. 120 НК РФ.

Нередки случаи, когда налоговый орган пытается оштрафовать организации за формально правильно оформленные документы, но, по его мнению, содержащие недостоверную информацию. Однако это не совпадает с объективной стороной вмененного налогоплательщику правонарушения. Подобную позицию содержит Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.10.2008 N Ф08-5959/2008. Как указал суд, признавая доводы налогового органа несостоятельными, неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета сумм налогов при наличии ненадлежаще оформленных первичных документов не подпадает под признаки грубого нарушения правил учета доходов и расходов, установленных ст. 120 НК РФ.

На практике встречаются случаи, когда первичные документы могут быть украдены, погибнуть в результате пожара или затопления. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2003 N А33-3496/03-С3-Ф02-3163/03-С1 рассмотрен указанный случай. Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ и посчитал, что кража документов свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком указанной обязанности должным образом.

По мнению суда, условия хранения украденных документов не свидетельствовали о свободном доступе к украденной документации и ни при каких обстоятельствах не могли вызвать беспокойства о сохранности такой документации, т.е. вины лица в данном случае нет вовсе.

Следовательно, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2009 N А17-5955/2008 также отказано налоговому органу во взыскании штрафа по ст. 120 НК РФ. Как установил суд, налоговый орган по результатам проверки вынес решение о привлечении организации к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов, подтверждающих полученные доходы и расходы в течение 2005 - 2007 гг. Организация указала, что запрашиваемые документы не были представлены в полном объеме в связи с их уничтожением в результате произошедшей в помещении аварии системы отопления.

Таким образом, если не доказан умысел по уничтожению первичных документов, оснований для применения штрафов по ст. 120 НК РФ не имеется.

Отсутствие счетов-фактур

Счет-фактура не является первичным учетным документом, предусмотренным ст. 9 Закона N 129-ФЗ, он указан в примечании к ст. 120 НК РФ отдельно. В Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-11/154 также разъяснялось, что счет-фактура не относится к первичным учетным документам. Следует отметить, что позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу представляется неопределенной. Так, в Постановлении ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03 счет-фактура упоминается как первичный документ наравне с актом приема-передачи и накладной на отпуск товара, а в Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 указано, что счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Правилами установлено, что покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а также оформляют дополнительные листы книги покупок и дополнительные листы книги продаж по формам согласно Приложениям N N 1 - 5.

Следует обратить внимание, что ст. 120 НК РФ не предусматривает ответственность за отсутствие книги покупок и книги продаж.

Таким образом, отсутствие счетов-фактур является основанием для применения штрафа, предусмотренного ст. 120 НК РФ, а отсутствие книг покупок и книг продаж, нет.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС, а также при освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Пунктом 4 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

В то же время имеют место и противоположные решения (Постановления ФАС Уральского округа от 16.08.2004 N Ф09-3371/04-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2005 N А19-1994/04-30-41-Ф02-1763/05-С1).

Таким образом, в настоящее время отсутствует однозначная правовая позиция относительно правомерности привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ за неведение регистров учета счетов-фактур или наличие в них ошибок.

Систематическое (два раза и более в течение

календарного года) несвоевременное или неправильное

отражение на счетах бухгалтерского учета и

в отчетности хозяйственных операций, денежных средств,

материальных ценностей, нематериальных активов

и финансовых вложений налогоплательщика

Согласно ст. ст. 2, 13 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, которая состоит из:

бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

пояснительной записки.

Налоговая декларация не является регистром бухгалтерского учета, и, следовательно, ст. 120 НК РФ не предусматривает ответственность за допущение ошибок в налоговой декларации.

Из определения понятия "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", данного в примечании к ст. 120 НК РФ, следует, что указанной статьей предусмотрена ответственность за нарушение организацией правил бухгалтерского учета.

КС РФ рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика положениями ст. 120 НК РФ тем, что понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, как оно сформулировано в данной статье, носит неопределенный характер, поскольку в нем не разделяются бухгалтерский и налоговый учет и, следовательно, допускается применение налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижения налога.

Однако в Определении КС РФ от 15.01.2003 указано, что такое утверждение нельзя признать обоснованным. При этом выражена следующая правовая позиция: в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Закона N 129-ФЗ). Поэтому в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Законом N 129-ФЗ, обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Правом регулирования бухгалтерского учета на территории Российской Федерации обладают Минфин России, Банк России (регулирует ведение бухгалтерского учета в кредитных организациях), иные федеральные органы исполнительной власти, которым такое право предоставлено федеральным законом.

В то же время согласно п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Такие организации ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, а учет основных средств и нематериальных активов, в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, т.е. в том числе и организации, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и Порядок заполнения которой утверждаются Минфином России (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н).

Отсутствие книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, не является, так как указанная книга не является ни первичным документом, ни счетом-фактурой, ни регистром бухгалтерского учета. Данная позиция выражена в Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85.

Таким образом, любое отступление от установленных правил, повлекших за собой несоблюдение методики учета, при отсутствии смягчающих обстоятельств является основанием для штрафов, предусмотренных ст. 120 НК РФ, а в случае искажения налоговой базы в сторону занижения это является основанием для штрафа, предусмотренного п. п. 2 и 3 ст. 120 НК РФ.

 

М.Киселев

К. э. н.

Подписано в печать

30.06.2010

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда