Реорганизация в форме выделения как источник налоговых рисков

Главная  / Коммерческая безопасность / Реорганизация бизнеса / Реорганизация в форме выделения как источник налоговых рисков

 Реорганизация в форме выделения как источник налоговых рисков
(Блохин К.М.)
("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", 2013, N 4)

Реорганизация юридического лица является действенным инструментом оптимизации бизнес-процессов и организационной структуры. В этом заключается ее безусловная деловая цель, которая должна наглядно прослеживаться из фактически совершаемых действий и принимаемых решений. Рассмотрим актуальные вопросы, связанные с правовыми основами и налоговыми рисками реорганизации, на примере выделения из общества другого юридического лица.

Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит определения понятия "реорганизация юридического лица", однако в ст. 57 ГК РФ перечисляются возможные формы реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование).

При реорганизации (за исключением выделения) все гражданские права и обязанности реорганизуемого общества переходят к его правопреемнику. При этом во всех случаях, кроме выделения, фактически происходит ликвидация реорганизуемого общества.

Таким образом, выделение как форма реорганизации имеет легко определяемые юридические особенности, которые в будущем могут оказать существенное влияние на налоговые риски реорганизуемой и вновь созданной компании.

Под выделением мы будем понимать образование нового юридически самостоятельного общества, при этом реорганизуемое юридическое лицо продолжает свою деятельность, а часть его прав и обязанностей переходит ко вновь образованному юридическому лицу в порядке гражданского правопреемства. Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством предусмотрено полное правопреемство в отношении всех передаваемых прав и обязанностей. При этом выделяемых обществ может быть несколько.

Рассмотрим процесс выделения на примере акционерного общества. В этом случае правовое регулирование процесса реорганизации, наряду с ГК РФ, осуществляется ст. ст. 15 - 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

Правовые основы реорганизации

Решение о реорганизации общества в форме выделения, о порядке и об условиях выделения, о создании нового общества (обществ), об утверждении разделительного баланса принимает общее собрание акционеров реорганизуемого в форме выделения общества (ст. 57 ГК РФ, ст. 19 Закона N 208-ФЗ). При этом если в соответствии с решением о реорганизации в форме выделения единственным акционером создаваемого общества будет являться реорганизуемое общество, то утверждение устава создаваемого общества и образование его органов также осуществляются общим собранием акционеров реорганизуемого общества.

Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ, ст. 15 Закона N 208-ФЗ).

Формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется исключительно за счет имущества реорганизуемого общества. Согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ при выделении компании правопреемство оформляется разделительным балансом, в соответствии с которым к выделяемой компании переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица.

Реорганизация является совокупностью последовательных взаимосвязанных мероприятий, направленных на достижение общей деловой цели. Поэтому ее можно рассматривать как самостоятельный проект. Для достижения поставленной цели и оптимизации трудовых и временных ресурсов целесообразно разработать, утвердить и последовательно реализовать план основных мероприятий, который поможет соблюсти сроки, установленные, например, гражданским и налоговым законодательством для исполнения тех или иных обязанностей. В указанный план должны включаться действия и мероприятия, которые последовательно или совместно совершаются работниками конкретных подразделений общества. К ним, в частности, целесообразно отнести:

формирование инвентаризационной комиссии и проведение инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого общества. При этом необходимо также провести сверку по платежам с налоговыми органами и органами, осуществляющими контроль за уплатой страховых взносов;

подготовку проекта разделительного баланса;

проведение анализа возможных налоговых рисков.

Согласно п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации), проведение инвентаризации является обязательным при реорганизации общества перед составлением разделительного баланса.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель общества (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

В состав инвентаризационной комиссии в обязательном порядке включаются:

представители администрации общества;

работники бухгалтерской службы;

другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.).

Также в ее состав могут быть включены представители службы внутреннего аудита общества и (или) представители независимых аудиторских организаций.

Необходимо обратить внимание на то, что отсутствие хотя бы одного члена утвержденной комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.

Разделительный баланс должен устанавливать порядок определения гражданского правопреемства в связи с изменениями вида, состава, стоимости имущества реорганизуемого общества, а также в связи с возникновением, изменением и прекращением прав и обязанностей реорганизуемого общества, которые могут произойти после даты, на которую составлен разделительный баланс (п. 6 ст. 15 Закона N 208-ФЗ).

Если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного общества, то юридические лица, созданные в результате реорганизации, несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного общества перед его кредиторами (п. 6 ст. 15 Закона N 208-ФЗ).

Данное положение прямо подтверждается арбитражной практикой. Так, согласно п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 в случае, когда утвержденный при реорганизации общества разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного общества, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного общества перед его кредиторами.

Необходимо обратить внимание, что согласно указанному пункту к такой же ответственности (солидарной) должны привлекаться созданные в результате реорганизации общества (включая то, из которого выделилось новое общество), если из разделительного баланса видно, что при его утверждении допущено нарушение принципа справедливого распределения активов и обязательств реорганизуемого общества между его правопреемниками, приводящее к явному ущемлению интересов кредиторов этого общества.

Кроме того, согласно п. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания по формированию отчетности), разделительный баланс по решению (договору) учредителей может включать следующие приложения:

акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации перед составлением разделительного баланса, подтверждающие достоверность содержащихся в нем сведений (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и других документов по передаваемым финансовым обязательствам;

прочие документы, подтверждающие переданные обязательства. Например, в случае если реорганизованное общество не передало выделенному юридическому лицу документы по переданной ему дебиторской задолженности, то последнее может взыскать с реорганизованного общества убытки в виде неполученных доходов, если докажет, что реорганизованное общество самостоятельно взыскало эту задолженность. Указанная точка зрения, в частности, изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2008 по делу N А56-19146/2007.

В соответствии с п. 6 Методических указаний по формированию отчетности составление разделительного баланса рекомендуется приурочить к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (например, квартала), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организации.

Важно понимать, что при реорганизации у реорганизуемой организации:

меняется объем имущества и обязательств;

текущий отчетный год не прерывается;

закрытие счета учета прибылей и убытков не производится;

заключительная бухгалтерская отчетность организации не формируется.

При этом для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится (п. 34 Методических указаний по формированию отчетности).

Налоговые риски реорганизации

Под налоговым риском мы будем понимать вероятность наступления для юридического лица нежелательных налоговых последствий в форме доначисления налогов и сборов, начисления штрафов и пеней в результате действий, прямо или косвенно связанных с проводимой реорганизацией. При этом риски несет как реорганизуемое общество, так и создаваемое юридическое лицо.

Классифицируем указанные риски следующим образом:

повышенная вероятность проведения выездной налоговой проверки;

нарушение правил налогового администрирования при осуществлении процедуры реорганизации, а именно:

ненадлежащее исполнение обязанности по уведомлению налогового органа о реорганизации;

нарушение правил исчисления и порядка уплаты налогов.

Повышенная вероятность проведения выездной налоговой

проверки

Указанный риск характерен для реорганизуемого общества. Порядок назначения и проведения выездной налоговой проверки, которая является одной из форм налогового контроля, регулируется ст. 89 НК РФ. Выездная налоговая проверка, проводимая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной (п. 11 ст. 89 НК РФ). Кроме того, выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации может проводиться независимо от времени проведения и предмета (правильности исчисления совокупности проверяемых налогов) предыдущей выездной проверки. При этом по общему правилу продолжительность проверки не может превышать двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

На практике процедура реорганизации акционерного общества занимает от трех до пяти месяцев, поэтому налоговые органы обладают необходимым временным ресурсом для проведения указанного мероприятия налогового контроля, составления акта и вынесения решения о привлечении организации к налоговой ответственности в случае выявления нарушений налогового законодательства. Поэтому до принятия решения о реорганизации целесообразно оценить риски возникновения претензий со стороны налогового органа, провести предварительный налоговый аудит и выработать перечень мероприятий по снижению налогового риска. Таким образом, действия налогоплательщика должны быть осознанными и рациональными. При этом важно отметить, что проверяемый период определен законодательством как не превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором принято решение о проведении проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Необходимо обратить внимание, что проведение выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией является правом налогового органа (пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ), которым он может и не воспользоваться.

Таким образом, при принятии решения о реорганизации целесообразно оценить готовность общества к выездной налоговой проверке. Эта оценка может быть произведена как собственными силами, так и с привлечением внешних консультантов. Результатом оценки являются определение вероятности (высокая, низкая, средняя) доначисления налогов и возможная сумма указанных доначислений.

Нарушение правил налогового администрирования

Риск ненадлежащего исполнения обязанности по уведомлению налогового органа (органа, осуществляющего контроль за уплатой страховых взносов) о реорганизации также характерен для реорганизуемого общества.

Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ организация обязана в письменной форме сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о реорганизации. Данная обязанность должна быть исполнена в срок не позднее трех рабочих дней со дня принятия такого решения. Ненадлежащее исполнение данной обязанности квалифицируется налоговым законодательством как неправомерное несообщение или несвоевременное сообщение налоговому органу сведений, предусмотренных НК РФ, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 129.1 НК РФ).

За указанное деяние также предусмотрена административная ответственность (ст. 15.6 КоАП РФ), которая накладывается на должностных лиц организации в размере от 300 до 500 руб.

В соответствии с п. 7 ст. 23 НК РФ сообщение о реорганизации может быть представлено в налоговый орган несколькими способами:

лично;

через представителя;

по почте заказным письмом;

в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Перечень органов, осуществляющих контроль за уплатой страховых взносов, установлен п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. К ним относятся:

ПФР и его территориальные органы;

ФСС РФ и его территориальные органы.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 28 Закона N 212-ФЗ общество, принявшее решение о реорганизации, обязано сообщить об этом в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего нахождения. При этом срок, в который должно быть направлено уведомление, не должен превышать трех рабочих дней со дня принятия решения о реорганизации. Уведомление направляется в письменной форме. Дополнительные требования к его оформлению законодательством Российской Федерации не предусмотрены.

Неисполнение указанной обязанности в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 48 Закона N 212-ФЗ).

Несообщение или несвоевременное сообщение в органы, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов (ПФР и ФСС РФ), о реорганизации и ликвидации общества влечет взыскание административного штрафа с должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (п. 3 ст. 15.33 КоАП РФ).

Попутно отметим, что ненадлежащее исполнение обязанности по уведомлению регистрирующего органа о начале процедуры реорганизации также может привести к нежелательным финансовым последствиям. В соответствии со ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" юридическое лицо в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о его реорганизации обязано в письменной форме сообщить в регистрирующий орган о начале процедуры реорганизации с приложением решения о реорганизации.

Непредставление или несвоевременное представление сообщения в регистрирующий орган может повлечь административную ответственность для должностного лица организации в виде штрафа в размере 5000 руб. (ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).

Нарушение правил исчисления и порядка уплаты налогов

Применительно к порядку уплаты налогов необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). При выделении указанного правопреемства не происходит, так как реорганизуемое общество не прекращает своего существования и по-прежнему является субъектом налоговых правоотношений. Возложение на новое выделившееся юридическое лицо налогового бремени реорганизуемого общества возможно только в единственном случае - в соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате указанных налогов.

Таким образом, необходимо одновременное наличие следующих фактических обстоятельств:

отсутствие возможности у реорганизуемого общества уплатить налоги;

непосредственно проведенное выделение явилось причиной указанного налогового правонарушения;

имеется решение судебного органа о привлечении выделенного юридического лица к солидарной ответственности.

Бремя доказывания указанных ранее обстоятельств лежит на налоговых органах. Соответственно, в исковых требованиях налоговому органу будет отказано, если он не докажет хотя бы одно из указанных условий (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-26935/2007, Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.02.2010 по делу N А74-3250/2009).

Анализ арбитражной практики показывает, что указанные требования удовлетворяются при таких признаках направленности реорганизации на уклонение от уплаты налогов, как неравноценный разделительный баланс, передача новой компании всех активов без кредиторской задолженности, один состав участников, начало реорганизации в период налоговой проверки (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.10.2008 N Ф08-6250/2008, ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17120-10).

Таким образом, можно утверждать, что основной проблемой в спорах о солидарном взыскании задолженности по налогам с выделенных организаций является причина реорганизации, ее деловая цель и направленность. При этом распределение активов должно производиться так, чтобы ими полностью обеспечивались передаваемые обязательства. Указанное распределение активов также должно соответствовать распределению видов экономической деятельности, что обусловлено порядком исчисления НДС и налога на прибыль организаций.

Рассмотрим также налоговые риски, связанные с порядком исчисления налогов. Указанные риски актуальны в первую очередь применительно к НДС (в части применения налоговых вычетов) и налогу на прибыль организаций (в части признания расходов).

Налог на добавленную стоимость

Прежде всего, необходимо отметить, что в соответствии с общими нормами п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не является реализацией или безвозмездной передачей и не является объектом обложения НДС.

Основные налоговые риски связаны с правомерностью применения права на налоговый вычет соответствующих сумм НДС.

На практике в процессе реорганизации выделенное общество может получить от реорганизованной компании часть имущества и (или) обязательств. При этом возникают вопросы относительно сумм НДС по передаваемым активам.

Возникновение налогового риска по вычетам сумм НДС связано, прежде всего, с тем, что при реорганизации в форме выделения часть условий, необходимых для получения вычета по НДС, выполняется реорганизуемым обществом, а часть - выделенной компанией в рамках своей хозяйственной деятельности. Например, в соответствии со ст. 171 НК РФ для получения налогоплательщиком права на налоговые вычеты по НДС необходимо, чтобы приобретенные товары (работы, услуги) были оприходованы. Таким образом, возможна ситуация, при которой оприходование производится реорганизуемым обществом, а принятие НДС к вычету - новым юридическим лицом.

Кроме того, применение в указанных случаях норм налогового законодательства по НДС осложняется тем, что наряду с общими требованиями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ для применения налогоплательщиком сумм налоговых вычетов существуют еще и формальные. К их числу относится требование об обязательном наличии для целей налоговых вычетов счетов-фактур поставщиков, заполненных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, а именно с указанием наименования, адреса и идентификационного номера налогоплательщика и покупателя. Таким образом, если счет-фактура оформлен на реорганизуемое общество, а имущество переходит к выделяемой организации, то это может еще больше затруднить получение вычета по НДС при последующей оплате имущества поставщикам.

Особенности применения налоговых вычетов по НДС при исчислении налоговой базы при реорганизации определены специальными нормами, установленными ст. 162.1 НК РФ.

Рассмотрим типовые ситуации.

1. Реорганизуемое общество реализовало право на налоговый вычет суммы НДС по передаваемым активам.

В данном случае суммы НДС по передаваемым активам, правомерно принятые реорганизуемой организацией к вычету, восстановлению и уплате в бюджет не подлежат (п. 8 ст. 162.1 НК РФ). При этом права на соответствующий вычет у созданного общества не возникает. Сказанное касается, в частности, и случая, при котором вновь созданное общество перешло на упрощенную систему налогообложения. Данная ситуация объясняется тем, что особенности налогообложения при реорганизации регламентируются именно ст. 162.1 НК РФ, в связи с чем положения п. 3 ст. 170 НК РФ в указанном случае не применяются.

2. Реорганизуемое общество не реализовало свое право на налоговый вычет суммы НДС по переданным активам.

Здесь правомерен вопрос о возможности применения права на налоговый вычет сумм НДС у вновь созданного юридического лица. Согласно п. 5 ст. 162.1 НК РФ в случае проведения реорганизации общества подлежащие учету у правопреемника суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации.

При этом вычеты сумм налога производятся правопреемником на основании:

счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизуемой организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг);

копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизуемой организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником указанной организации.

Означенная норма также представлена в Письме УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120357.

Таким образом, чтобы выделенное общество смогло принять к вычету сумму "входного" НДС, необходим, в том числе, факт оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Этой же позиции придерживаются и судебные органы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А56-875/2008 (оставлено в силе Определениями ВАС РФ от 28.11.2008 N 12969/08 и от 03.10.2008 N 12969/08)). При этом оплата может быть совершена и реорганизуемым обществом (Определение ВАС РФ от 18.07.2008 N 9133/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1697/2007(32684-А75-41)). Причем безусловному применению подлежат общие нормы, установленные ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Если в дальнейшем правопреемник будет использовать полученное имущество для операций, не облагаемых НДС, то он должен восстановить суммы налога, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной компанией. Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/323 и от 10.11.2009 N 03-07-11/290.

Налог на прибыль организаций

При определении расходов вновь созданным и реорганизованным компаниям следует учитывать положения п. 2.1 ст. 252 НК РФ, согласно которым правопреемник вправе признать в целях налогообложения расходы, осуществленные реорганизованным обществом в той части, которая не была учтена им при формировании налоговой базы. Данные затраты должны удовлетворять общим критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно:

быть экономически оправданными;

иметь документальное подтверждение;

производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Остановимся более подробно на некоторых видах расходов и убытков.

Амортизация по имуществу, полученному в рамках реорганизации. Правопреемник имеет право начислять в налоговом учете амортизацию по полученным основным средствам только при наличии копий соответствующих регистров налогового учета и первичных документов реорганизованных компаний, а также с учетом следующих особенностей, установленных п. 5 ст. 259 НК РФ:

реорганизуемая компания начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором была завершена реорганизация;

возникшая при реорганизации новая организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была зарегистрирована.

Налоговые убытки реорганизованного общества. К правопреемнику могут перейти и убытки, ранее полученные реорганизованным обществом до момента реорганизации, в части, не перенесенной им на будущее. На их сумму правопреемник вправе уменьшить свою налоговую базу по правилам ст. 283 НК РФ. В соответствии с п. 2 указанный срок переноса таких убытков не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток, при наличии подтверждающих документов. Причем позиция налоговых органов заключается в том, что такое право организация-правопреемник получает только начиная со следующего налогового периода. Однако ФАС Центрального округа в Постановлении от 21.02.2007 по делу N А64-2639/06-15 указал, что убытки могут быть учтены в том же году, когда произошла реорганизация.

К.М.Блохин

Эксперт

Подписано в печать

15.03.2013

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда