Признание недействительной сделки по приобретению предприятия

Главная  / Коммерческая безопасность / Сопровождение сделок с активами предприятия / Признание недействительной сделки по приобретению предприятия
"Признание недействительной сделки по приобретению предприятия". Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2009, N 8 

Общим моментом признания сделки недействительной является двусторонняя реституция, а именно возврат исполненного по сделке первоначальному владельцу. В итоге возникает необходимость корректировки налоговых баз по соответствующим налогам как у продавца, так и у покупателя. Рассмотрим налоговые последствия у покупателя в результате признания недействительной сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса.

Согласно ст. 132 Гражданского кодекса РФ предприятие - это имущественный комплекс, который используется организацией или индивидуальным предпринимателем для ведения предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, которые предназначены для его деятельности (недвижимость, оборудование, инвентарь, права требования и др.).

При покупке предприятия покупателю следует обратить внимание на то, что в договоре купли-продажи обязательно должны быть указаны:

- состав и стоимость продаваемого предприятия на основе его полной инвентаризации (п. 1 ст. 561 ГК РФ). При этом инвентаризацию предприятия необходимо проводить в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <1>;

- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. 2 ст. 561 ГК РФ).

--------------------------------

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

В силу ст. 562 ГК РФ до передачи предприятия покупателю стороны договора (продавец или покупатель) обязаны уведомить всех имеющихся кредиторов о планируемой реализации предприятия и получить от них согласие на перевод долга к покупателю предприятия. Передача предприятия продавцом покупателю производится на основании передаточного акта (акта о приеме-передаче). В нем обязательно должны быть указаны данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов. Датой передачи предприятия является дата подписания сторонами передаточного акта (п. 2 ст. 563 ГК РФ). С момента государственной регистрации перехода права собственности покупатель становится собственником предприятия согласно п. 1 ст. 564 ГК РФ.

Налог на добавленную стоимость

При приобретении предприятия в целом как имущественного комплекса продавцу особенно важно правильно определить налогооблагаемую базу по НДС. Порядок ее определения прописан в ст. 158 Налогового кодекса РФ, в силу которой отдельно по каждому из видов активов предприятия рассчитывается своя база. Цена каждого вида актива для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 158 НК РФ принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента, который рассчитывается в соответствии с п. 2 данной статьи. Под балансовой стоимостью реализованного имущества следует понимать стоимость активов передаваемого имущественного комплекса на основании данных бухгалтерского учета. Порядок расчета поправочного коэффициента зависит от того, по какой цене продается предприятие: ниже или выше его балансовой стоимости. Если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

Пример 1. ОАО "Агропром" в январе 2008 г. приобретает птицеперерабатывающую фабрику как имущественный комплекс на открытом аукционе за 25 000 000 руб. Стоимость приобретаемых активов в соответствии с балансом составляет 20 580 000 руб., в том числе:

- сырье и материалы - 1 180 000 руб.;

- готовая продукция - 1 000 000 руб.;

- основные средства - 9 200 000 руб.;

- ценные бумаги - 5 000 000 руб.;

- денежные средства - 10 000 руб.;

- дебиторская задолженность за реализованную продукцию - 4 190 000 руб.

Стоимость чистых активов предприятия - 18 000 000 руб.

В данном случае цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества. Соответственно, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент (Кп), рассчитанный по формуле

Кп = (Цп - Цд - Цц) : (Ци - Цд - Цц) x 100%,

где Цп - цена предприятия;

Цд - балансовая стоимость дебиторской задолженности;

Цц - балансовая стоимость ценных бумаг;

Ци - балансовая стоимость имущества.

Кп = (25 000 000 руб. - 4 190 000 руб. - 5 000 000 руб.) : (20 580 000 руб. - 4 190 000 руб. - 5 000 000 руб.) x 100% = 139%.

На этот коэффициент должен быть умножен каждый из активов предприятия для определения его цены, которую необходимо внести в счет-фактуру:

- сырье и материалы - 1 180 000 руб. x 139% = 1 640 200 руб.;

- готовая продукция - 1 000 000 руб. x 139% = 1 390 000 руб.;

- основные средства - 9 200 000 руб. x 139% = 12 788 000 руб.

Без поправочного коэффициента учитываются:

- ценные бумаги - 5 000 000 руб.;

- денежные средства - 10 000 руб.;

- дебиторская задолженность за реализованную продукцию - 4 190 000 руб.

Их реализация не облагается НДС.

В бухгалтерском учете общества делаются такие проводки:

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", К 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 7 249 830 руб. (9 200 000 руб. - (12 788 000 руб. x 15,25%)) - отражено приобретение основных средств;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 1 950 170 руб. (12 788 000 руб. x 15,25%) - предъявлен НДС продавцом;

Д 10 "Материалы" К 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 929 869 руб. (1 180 000 руб. - (1 640 200 руб. x 15,25%)) - учтено приобретение сырья и материалов;

Д 19 К 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 250 131 руб. (1 640 200 руб. x 15,25%) - отражен НДС, предъявленный продавцом;

Д 43 "Готовая продукция" К 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 788 025 руб. (1 000 000 руб. - (1 390 000 руб. x 15,25%)) - учтено приобретение готовой продукции;

Д 19 К 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 211 975 руб. (1 390 000 руб. x 15,25%) - отражен НДС, предъявленный продавцом;

Д 58 "Финансовые вложения" К 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 5 000 000 руб. - учтены приобретенные ценные бумаги;

Д 50 "Касса" К 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 10 000 руб. - оприходованы денежные средства;

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 4 190 000 руб. - отражена приобретенная дебиторская задолженность;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость", К 19 - 2 412 276 руб. (1 950 170 руб. + 250 131 руб. + 211 975 руб.) - принят к вычету из бюджета НДС;

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К 51 "Расчетные счета" - 25 000 000 руб. - оплачена стоимость предприятия.

Стоимость чистых активов приобретенного предприятия как имущественного комплекса меньше цены его покупки. Следовательно, разница признается положительной деловой репутацией предприятия и отражается как нематериальный актив согласно п. 42 ПБУ 14/2007 <1>:

Д 04 "Нематериальные активы" К 76, субсчет "Приобретение предприятия как имущественного комплекса", - 7 000 000 руб. (25 000 000 руб. - 18 000 000 руб.) - принят к учету нематериальный актив.

--------------------------------

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

При продаже предприятия как имущественного комплекса НДС подлежит уплате только с тех активов продаваемого предприятия, которые на основании НК РФ подлежат налогообложению (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу N А05-13851/2005-33). В этом Постановлении суд указал, что передача денежных средств не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг). Суд также пришел к правомерному выводу, что и актив "Расходы будущих периодов" не может быть отнесен ни к имуществу, ни к имущественному праву, ни к иным объектам гражданских прав. Поэтому передача указанного актива в составе продаваемого предприятия тоже не может быть признана реализацией товаров (работ, услуг) в целях гл. 21 НК РФ и, соответственно, облагаться НДС.

Покупатель, получив от продавца предприятия сводный счет-фактуру, в котором в отдельных строках указаны виды активов (основные средства, сырье и материалы, готовая продукция), предъявляет сумму НДС к вычету из бюджета. При этом в графе "Всего с НДС" должна быть указана цена, по которой продано предприятие. Чтобы определить сумму НДС по конкретному активу, налоговую базу следует умножить на ставку, установленную НК РФ в размере 15,25% (п. 4 ст. 158).

Налог на прибыль

Согласно ст. 268.1 НК РФ расходом признается положительная разница между ценой приобретения предприятия по сделке и его чистыми активами. Величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов в налоговом законодательстве квалифицируется как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод.

Надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, учитывается в составе расходов равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на приобретенное предприятие. Следовательно, начать амортизировать основные средства в налоговом учете можно будет с 1-го числа месяца, в котором были поданы документы на государственную регистрацию права собственности на предприятие.

Расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Признание сделки недействительной

Признание сделки недействительной обычно влечет за собой негативные последствия в сфере налогообложения. В этом случае предприятие-покупатель может столкнуться с необходимостью возврата излишне уплаченного налога по сделке или внесения соответствующих корректировок в налоговые декларации по прибыли, НДС, налогу на имущество и т.д.

Однако существующее налоговое законодательство не дает ответа на вопрос, нужно ли корректировать налоговую базу. Зато ответ на данный вопрос содержится в решениях арбитражных судов. Например, при рассмотрении дел о признании недействительными договоров аренды и применении последствий недействительных сделок в виде взысканий в пользу арендаторов перечисленной по ничтожному договору арендной платы некоторые арбитражные суды указывают на то, что арендная плата, которую арендатор уплатил арендодателю по ничтожному договору, является формой платы за фактическое пользование переданным в аренду имуществом вне зависимости от того, что договор признан недействительным (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 1 марта 2005 г. по делу N А55-6365/04-38, ФАС Московского округа от 20 января 2005 г. по делу N КГ-А40/12160-04, ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2002 г. по делу N А56-21527/02).

Исходя из этого, можно сделать вывод, что сторона, фактически использующая имущество, обязана уплатить сумму за пользование имуществом независимо от того, надлежащим образом заключен договор аренды или нет, является он ничтожным или нет. Следовательно, данная проблема до настоящего времени не урегулирована на законодательном уровне и поэтому в каждой конкретной ситуации нужно проводить детальный анализ налоговых последствий признания сделки недействительной.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Прокуратура в октябре 2008 г. опротестовала факт продажи птицеперерабатывающей фабрики по причине превышения должностных полномочий генеральным директором, выразившегося в неодобрении данной сделки собственниками. По решению суда ОАО "Агропром" обязано вернуть имущественный комплекс прежнему собственнику и получить назад уплаченные денежные средства. За время нахождения на балансе покупателя (с января по октябрь 2008 г.) фактически имущественный комплекс не эксплуатировался. Право собственности на имущественный комплекс покупателем не зарегистрировано. В бухгалтерском учете общества в октябре 2008 г. необходимо сделать сторнировочные записи по всем проводкам, показанным в примере 1.

Корректировка налоговой базы

Рассмотрим, возникают ли в нашем примере обязательства по корректировке налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Покупатель получает право распоряжаться имуществом купленного им предприятия как имущественного комплекса до государственной регистрации прав собственности на него; понесенные им затраты, связанные с деятельностью предприятия, могут признаваться для целей обложения налогом на прибыль. В данном случае из-за того, что за время нахождения имущественного комплекса на балансе покупателя расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не было, оснований для корректировки налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у покупателя не возникает.

НДС, уплаченный поставщику при приобретении имущественного комплекса, отражается в учете на основании полученного от продавца счета-фактуры и при принятии активов к учету. В нашем примере уплаченный НДС принимался к вычету из бюджета в январе 2008 г. Следовательно, в связи с признанием сделки по купле-продаже имущественного комплекса недействительной возникает необходимость корректировки налоговой базы по НДС за январь 2008 г. и подачи уточненных налоговых деклараций.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ обязательным критерием уплаты налога признается факт нахождения имущества на балансе предприятия в качестве основных средств. Следовательно, основные средства, приобретенные в составе имущественного комплекса, подлежат обложению налогом на имущество, если имущество фактически эксплуатируется. Это подтверждают и контролирующие органы: даже при отсутствии государственной регистрации права собственности недвижимость, которая отвечает признакам основного средства и фактически используется, рассматривается в качестве такового и облагается налогом на имущество. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35 и от 27 июня 2006 г. N 03-06-01-02/28. Кроме того, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 мая 2005 г. по делу N Ф04-2893/2005(11243-А70-33) отмечено, что признание сделки купли-продажи недвижимого имущества недействительной не приводит к автоматическому прекращению обязанности по уплате налога на имущество в отношении объекта недвижимости, полученного по указанной сделке, так как одним из условий налогообложения этого объекта является факт нахождения его на балансе налогоплательщика. Поскольку в данном случае приобретенный имущественный комплекс не эксплуатировался, значит, обязанности по уплате и корректировке налогооблагаемой базы по налогу на имущество не возникает.

 

В.В.Земсков

Д. э. н.,

аудитор

Подписано в печать

07.04.2009

 

 

 

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда