Покупка и продажа предприятия: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Договор купли-продажи предприятия в том виде, в каком он предусмотрен гражданским законодательством, в предпринимательской деятельности используется не часто. Обычно для перехода прав на предприятие покупают его акции (если это акционерное общество) либо доли в уставном капитале (если это общество с ограниченной ответственностью) или проводится реорганизация.

Причины непопулярности продажи предприятия в целом как имущественного комплекса просты - длительность подготовки документов и невозможность передать новому собственнику все права и обязанности. Нельзя, например, передать покупателю долги по налогам и некоторые виды лицензий. Цена продажи, как правило, отличается от балансовой стоимости активов, кроме того, по сделке уплачивается НДС. Что касается долгов, отчуждаемых вместе с имущественным комплексом, то они должны быть оформлены правильно в соответствии с требованиями законодательства. Договор требует государственной регистрации, а она зачастую занимает много времени.

И все-таки, поскольку такой вид приобретения бизнеса иногда оказывается предпочтительным, рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения данной сделки.

Бухгалтерский учет операций

Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат специальных правил отражения на счетах учета сделки по продаже предприятия. Поэтому и продавец, и покупатель в принципе должны руководствоваться общими требованиями, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), имеющимися положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Позиция контролирующих органов сводится в последнее время к следующему: решающее значение при переходе права собственности играет регистрация права собственности, если в силу закона она необходима. В частности, такая позиция отражена в ряде Писем Минфина России в отношении принятия на учет покупателем и списания с баланса продавцом объектов недвижимости (см. Письма от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). По мнению финансовых контролеров, на момент регистрации права собственности продавец должен отразить списание объекта недвижимости с баланса и признание выручки от его реализации.

Позиция Минфина основана на требованиях пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, где одним из критериев признания выручки продавцом назван переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар к покупателю. В момент признания выручки списывается стоимость проданных активов, поскольку соответствие доходов и расходов - основной критерий признания расходов (п. п. 5 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Покупатель же обязан отражать на забалансовых счетах имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, а находящееся в пользовании. Ведь то, что принадлежит организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).

Как уже было отмечено, предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью (п. п. 1 и 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ), и государственной регистрации подлежит договор продажи предприятия и право собственности на него (п. 3 ст. 560, п. п. 1 и 2 ст. 564 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ моментом возникновения права собственности у приобретателя по договору, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, является момент такой регистрации, если иное не установлено законом. Кроме того, собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ), в связи с чем должен платить налоги за него в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

По мнению автора, указанную позицию Минфина России в отношении учета сторонами приобретения недвижимости можно применить по аналогии к операциям купли-продажи имущественного комплекса. Поэтому все операции по списанию имущества, признанию выручки продавцом, а также принятие покупателем активов и обязательств к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета следует отражать на день государственной регистрации перехода права собственности на предприятие.

Минфин России планирует внести изменения в ПБУ 9/99. В частности, в пп. "г" п. 12 фраза "переход права собственности" будет заменена на "момент передачи и перехода к покупателю рисков". После внесения этих изменений, согласуясь с положениями п. п. 1 и 2 ст. 563 ГК РФ, стороны обязаны будут ориентироваться на момент передачи имущества по акту приема-передачи. На эту дату продавец тогда сможет признавать выручку, а покупатель - оприходовать имущество к себе на баланс. Представляется, что после внесения соответствующих изменений Минфин России выскажет свое новое мнение по вопросу учета недвижимости и продажи предприятия.

У продавца

Для учета доходов и расходов организации по сделке купли-продажи предприятия и выведения конечного финансового результата у продавца будет задействован счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Поступления от продажи активов в сумме договорной цены включаются в состав прочих доходов организации на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю (п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99).

В дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") списываются стоимость активов проданного предприятия в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов, а также сумма НДС, начисленная при реализации предприятия, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") списывается стоимость передаваемой кредиторской задолженности и иных статей, отражаемых в пассиве баланса.

Уплачиваемые в связи с реализацией предприятия как имущественного комплекса государственные пошлины являются для организации прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

У покупателя

После государственной регистрации права собственности на предприятие в бухгалтерском учете покупателя отражение операций по его приобретению предполагает:

- отражение перечисления продавцу денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;

- оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и прав требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту;

- отражение налогов по сделке;

- включение в состав нематериальных активов надбавки к цене, уплаченной продавцу, либо отражение в составе доходов скидки сцены (учет деловой репутации).

В Плане счетов не предусмотрен отдельный счет для отражения операций купли-продажи имущественных комплексов. Специалисты спорят о том, через какой балансовый счет следует отражать присоединение баланса купленного предприятия к балансу покупателя. По мнению некоторых экспертов, это следует делать на счете 08, хотя, на наш взгляд, возможно и использование счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При купле-продаже имущественного комплекса полученные активы отражаются в учете покупателя по той стоимости, по которой они числились на балансе продавца и указаны в передаточном акте. Иными словами, цена имущественного комплекса, указанная в договоре, не имеет значения для оприходования каждого вида (и единицы) активов.

Отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета. В дебет счетов учета имущества покупателя (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.) приходуется стоимость имущества, перешедшего в собственность предприятия (основные средства, материалы, товары и др.).

В дебет и кредит счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.) относятся суммы долгов предприятия, переведенных на покупателя (задолженность покупателей, кредиторская задолженность перед поставщиками и др.).

Пример. Российская организация приобретает у другого российского юридического лица предприятие как имущественный комплекс. Расходы, связанные с государственной регистрацией сделки, несет продавец.

Балансовая стоимость активов приобретаемого предприятия (основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, прав требования, финансовых вложений) равна 10 000 000 руб. Кредиторская задолженность, включенная в пассив баланса имущественного комплекса, равна 5 000 000 руб., т.е. чистые активы приобретаемого предприятия равны 5 000 000 руб. (10 000 000 - 5 000 000).

Для простоты вопрос с НДС рассматривать не будем. Допустим, цена продажи соответствовала размеру чистых активов.

До даты государственной регистрации договора у покупателя числится аванс, выданный продавцу. Если по акту активы были переданы покупателю досрочно, они должны найти отражение в забалансовом учете, поскольку на балансе (по российскому законодательству) отражается только собственное имущество организации.

На дату государственной регистрации права собственности на приобретенное предприятие приобретенные имущество и обязательства отражаются в балансе покупателя:

Д-т 76 (08) К-т 60 - 5 000 000 руб. - отражена договорная цена приобретения предприятия как имущественного комплекса;

Д-т 01, 10, 20, 43, 58, 62 К-т 76 (08) - 10 000 000 руб. - отражено оприходование активов приобретенного предприятия;

Д-т 76 (08) К-т 60, 76 - 5 000 000 руб. - отражены обязательства приобретенного предприятия.

Сальдо счетов 76 (08) будет в результате данной сделки нулевое.

Государственная регистрация прав на имущественный комплекс сопровождается уплатой госпошлины. Если ее уплачивает по соглашению сторон покупатель, встает вопрос о ее учете.

В соответствии с нормами п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства и запасы должны отражаться у покупателя по фактической цене приобретения. В ПБУ 6/01 прямо указано: первоначальная стоимость основных средств формируется с учетом уплачиваемых пошлин.

Однако в данном случае нормы этих положений не применяются. Ведь пошлина уплачивается не за конкретный актив, а за предприятие в целом. И порядок ее учета в ПБУ не определен. Поэтому в данном случае можно учесть эти затраты единовременно в составе прочих расходов организации по аналогии с налоговым учетом (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Надбавка или скидка с цены (деловая репутация)

Договорная цена покупки предприятия может отличаться от совокупной балансовой стоимости реализуемого имущества (активов). Разница (положительная или отрицательная) называется деловой репутацией (п. 42 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Ее учитывает покупатель.

Отрицательная деловая репутация приобретенного предприятия образуется, когда продавец "дешево купил". Это скидка с цены активов, предоставленная продавцом покупателю в процессе торга. Причиной продажи активов по цене ниже их балансовой стоимости могут быть убыточная деятельность продавца, отсутствие у него постоянных покупателей, низкое качество выпускаемой продукции, отсутствие у персонала деловых связей, опыта управления, специальных навыков маркетинга и сбыта, низкий уровень квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007).

Поскольку балансовая цена приобретенных активов выше цены покупки предприятия, покупатель должен признать в момент покупки доход. Отрицательная деловая репутация включается в состав прочих доходов покупателя единовременно в полной сумме (п. 45 ПБУ 14/2007 <1>).

--------------------------------

<1> Ранее в соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 доход признавался равномерно в течение 20 лет.

Положительная деловая репутация приобретенного предприятия означает, что покупатель "переплатил", т.е. по сравнению с балансовой стоимостью оприходованного имущества заплатил продавцу надбавку. Причиной может быть ожидание будущих экономических выгод, которые идентифицировать как актив сложно (п. п. 42 и 43 ПБУ 14/2007). Например, покупателю нужны клиенты продавца, созданная им сеть продаж, филиалов и т.п.

Надбавка учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта в составе нематериальных активов. Она амортизируется в течение 20 лет линейным способом, т.е. равномерно (п. 44 ПБУ 14/2007). Начисление амортизации по положительной деловой репутации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Ежемесячно амортизация включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 31 и 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5 и 16 ПБУ 10/99).

Переоценивается ли положительная деловая репутация в дальнейшем? Напомним: ПБУ 14/2007 предусматривает переоценку либо проверку на обесценение.

Порядок отражения переоценки подробно изложен в п. п. 16 - 18, 21 ПБУ 14/2007. Она может проводиться коммерческими организациями регулярно, но не чаще одного раза в год по группе однородных нематериальных активов. Однако переоценка возможна только по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этих нематериальных активов. Поскольку рынок таких активов, как положительная деловая репутация, отсутствует, определить их текущую рыночную стоимость невозможно. Следовательно, последующая переоценка положительной деловой репутации не производится.

В то же время организациям разрешено проверять нематериальные активы на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) (п. 22 ПБУ 14/2007). В Письме Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год" отмечено: порядок проверки нематериальных активов на обесценение определен МСФО 36 "Обесценение активов" и МСФО 38 "Нематериальные активы". Порядок признания и отражения соответствующего убытка описан в МСФО 36. Механизм обесценения МСФО 36 не прост и требует от бухгалтера немалых знаний.

Налогообложение

НДС у продавца

Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности обложения НДС по операциям купли-продажи предприятия как имущественного комплекса определены в ст. 158 НК РФ.

Первая особенность связана с тем, что в состав имущественного комплекса при его реализации могут входить различные активы. Соответственно, налоговую базу определяют отдельно по каждому из видов активов: основным средствам, нематериальным активам, ценным бумагам, дебиторской задолженности (п. 1 ст. 158).

Вторая особенность обусловлена договорной ценой продажи предприятия, которая может быть выше или ниже балансовой стоимости его имущества (совокупной стоимости активов). Поэтому законодатель определил, что при возникающих отклонениях к балансовой оценке актива в целях исчисления НДС должен применяться специальный поправочный коэффициент. Порядок его расчета для каждой из ситуаций установлен в п. 2 ст. 158 НК РФ.

Если продажная стоимость предприятия совпадает с его балансовой стоимостью, поправочный коэффициент рассчитывать не нужно. В этом случае цена каждого вида имущества в целях налогообложения будет равна его балансовой стоимости.

Если цена продажи ниже балансовой стоимости реализуемого имущества, поправочный коэффициент считают как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости всего имущества.

Если цена продажи выше балансовой стоимости реализуемого имущества, поправочный коэффициент считается как отношение цены реализации (за минусом балансовой стоимости дебиторской задолженности (ДЗ) и непереоцененных ценных бумаг (ЦБ)) к балансовой стоимости реализованного имущества. Последняя также уменьшается на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке. В виде формулы это можно представить так:

Поправочный коэффициент = (Цена реализации - ДЗ - ЦБ) : (Балансовая стоимость активов - ДЗ - ЦБ).

Для целей исчисления НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента (п. 3 ст. 158 НК РФ). Однако поправочный коэффициент не применяется при расчете налоговой базы к исключенным при расчете активам - дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура, в котором в графе "Всего с НДС" указывается цена продажи предприятия. В самостоятельные позиции выделяются основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Иными словами, дается конкретный перечень проданного имущества. А для подтверждения номенклатуры к сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации продаваемого имущества.

По каждому виду имущества предприятия, если его реализация облагается налогом, применяется расчетная ставка в размере 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ). Это означает, что налог входит в продажную цену (по аналогии с полученными авансами), а не насчитывается "сверху".

К имуществу, реализация которого не облагается НДС (например, к ценным бумагам), указанная ставка не применяется (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) и НДС отдельно не исчисляется. Например, в случае реализации земельных участков НДС также не начисляется, поскольку данные операции этим налогом не облагаются (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Отсутствие в ст. 158 НК РФ конкретного перечня не облагаемых в данной ситуации налогом операций ведет к спорам налогоплательщиков с налоговыми органами. Стоит обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33. В нем арбитражные судьи указали, что передача денежных средств не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг) в смысле гл. 21 НК РФ. Кроме того, по мнению судей, расходы будущих периодов не могут быть отнесены к имуществу, имущественному праву либо к иным объектам гражданских прав по правилам норм указанной главы НК РФ. Поэтому передача этого актива в составе имущественного комплекса также не может быть признана реализацией и, соответственно, не облагается НДС.

К спорам налогоплательщиков с налоговыми органами ведет и отсутствие в п. 2 ст. 158 НК РФ (для ситуации реализации активов по цене, ниже балансовой) в качестве исключений активов, не облагаемых НДС. В частности, не упомянута дебиторская задолженность. Как считают эксперты, нет оснований уплачивать НДС со стоимости передаваемой дебиторской задолженности покупателей за реализованную готовую продукцию. Этот актив представляет собой имущественное право, а не имущество, упомянутое в п. 2 ст. 158, как облагаемое НДС. При уступке денежного требования к покупателю по цене ниже долга первоначальный кредитор не обязан начислять НДС, т.к. налог со стоимости реализованных покупателю товаров, работ, услуг уже был начислен в период отгрузки (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ). Правомерность этой позиции подтверждена арбитражными судами разных инстанций (см., например, Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07, Постановления ФАС Центрального округа от 08.11.2007 N А48-5635/06-8 и от 18.10.2006 N А14-29046/20051245/24).

Когда возникает обязанность у продавца начислить НДС с операций по реализации предприятия как имущественного комплекса? При продаже предприятия датой отгрузки признается дата государственной регистрации перехода права собственности к покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 1 ст. 564 ГК РФ). Если покупатель получил предоплату (аванс), он обязан уплатить НДС с аванса с применением ставки 18/118 в общем порядке (п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А на дату перехода права собственности на предприятие НДС по авансу принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ).

Рассмотрим на конкретном примере, как исчислить налог и заполнить счет-фактуру для ситуаций продажи предприятия по цене ниже и выше балансовой стоимости его активов.

Пример. Данные баланса (передаточного акта) продаваемого имущественного комплекса следующие (тыс. руб.):

Актив	Сумма	Пассив	Сумма
Основные средства (ОС)	900	Уставный капитал	500
Ценные бумаги	300	Нераспределенная     прибыль	2700
Товары, облагаемые НДС	4000
Дебиторская               задолженность	800	Кредиторская         задолженность	2800
Баланс	6000	Баланс	6000

Предположим, фактическая передача предприятия произведена одновременно с государственной регистрацией права собственности на него на имя покупателя.

Вариант 1. Продажная цена ниже балансовой стоимости реализованного имущества и составляет 4 500 000 руб.

Поправочный коэффициент, определяемый как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости его имущества, равен 0,75 (4 500 000 / 6 000 000). Он применяется ко всем активам, в т.ч. к дебиторской задолженности и ценным бумагам. Ведь в качестве исключения данные активы при расчете коэффициента в п. 2 ст. 158 НК РФ прямо не названы.

Определим цену реализации каждого вида имущества:

- ОС: 900 000 руб. x 0,75 = 675 000 руб.;

- товаров: 4 000 000 руб. x 0,75 = 3 000 000 руб.;

- ценных бумаг: 300 000 руб. x 0,75 = 225 000 руб.;

- дебиторской задолженности: 800 000 руб. x 0,75 = 600 000 руб.;

итого 4 500 000 руб.

Рассчитаем НДС по облагаемому налогом имуществу:

- ОС: 675 000 руб. x 15,25% = 102 937,5 руб.;

- товарам: 3 000 000 руб. x 15,25% = 457 500 руб.

По дебиторской задолженности и ценным бумагам НДС не начисляется. Общая сумма налога составляет 560 437,5 руб., он уплачивается покупателем в составе цены 4 500 000 руб.

Сводный счет-фактура в общем виде может выглядеть так (руб.) (см. табл. 1 на с. 47):

Таблица 1

Сводный счет-фактура

Наименование  товара,     имущественного права	Цена, руб.	Налоговая ставка, %	Сумма налога, руб.	Стоимость товаров, имущественных прав, всего с учетом налога, руб.
1	4	6	8	9
Основные средства	900 000 x 0,75	15,25	102 937,5	675 000
Товары	4 000 000 x 0,75	15,25	457 500	3 000 000
Ценные бумаги	300 000 x 0,75	-	Без НДС	225 000
Дебиторская      задолженность	800 000 x 0,75	-	Без НДС	600 000
Всего к оплате			560 437,5	4 500 000

 

Конечно, по каждой позиции в сводном счете-фактуре указываются конкретные наименования активов, например все наименования реализуемых основных средств, товаров и т.д.

Вариант 2. Продажная цена выше балансовой стоимости реализованного имущества и составляет 7 000 000 руб.

Поправочный коэффициент равен:

(7 000 000 - 800 000 - 300 000) : (6 000 000 - 800 000 - 300 000) = 1,204081633.

Определим цену реализации каждого вида имущества:

- ОС: 900 000 руб. x 1,204081633 = 1 083 673,47 руб.;

- товаров: 4 000 000 руб. x 1,204081633 = 4 816 326,53 руб.

Поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (800 000 руб.) и стоимости ценных бумаг (300 000 руб.) не применяется, т.к. при расчете коэффициента эти показатели в расчет не принимаются (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ).

Рассчитаем НДС по облагаемому налогом имуществу:

- ОС: 1 083 673,47 руб. x 15,25% = 165 260,2 руб.;

- товарам: 4 816 326,53 руб. x 15,25% = 734 489,8 руб.

Общая сумма налога составляет 899 750 руб. (165 260,2 + 734 489,8), он уплачивается покупателем в составе цены 7 000 000 руб.

Сводный счет-фактура в общем виде может выглядеть так (руб.) (см. табл. 2 на с. 48).

Таблица 2

Сводный счет-фактура

Наименование  товара,     имущественного права	Цена, руб.	Налоговая ставка, %	Сумма налога, руб.	Стоимость товаров, имущественных прав, всего с учетом налога, руб.
1	4	6	8	9
Основные средства	900 000 x       1,204081633	15,25	165 260,2	1 083 673,47
Товары	4 000 000 x     1,204081633	15,25	734 489,8	4 816 326,53
Ценные бумаги	300 000	-	Без НДС	300 000
Дебиторская      задолженность	800 000	-	Без НДС	800 000
Всего к оплате			899 750	7 000 000

НДС у покупателя

Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Разумеется, предприятие должно быть приобретено покупателем для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Поскольку продавец выписывает счет-фактуру на дату государственной регистрации перехода права собственности предприятия к покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 1 ст. 564 ГК РФ), на эту дату и покупатель приходует активы и может принять к вычету НДС.

Что касается вычета НДС при авансовой форме оплаты сделки, то с 2009 г. у покупателя есть право предъявлять к вычету налог с сумм предоплат, перечисленных продавцу (п. 12 ст. 171 НК РФ). В дополнение к счету-фактуре продавца необходимо иметь платежные документы, подтверждающие перечисление предоплаты (частичной оплаты), а также договор, в которых такая форма расчетов предусмотрена (п. 9 ст. 172 НК РФ). После того как покупатель примет к учету соответствующие активы, ему нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС с аванса (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль

Особенности признания доходов и расходов сторонами сделки при приобретении предприятия как имущественного комплекса отражены в ст. 268.1 НК РФ, которая действует с 1 января 2008 г.

Рассмотрим отдельно порядок налогового учета для продавца и покупателя.

У покупателя

У покупателя разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов, определяемой по передаточному акту, признается расходом либо доходом (п. п. 2 и 5 ст. 268.1 НК РФ). Получит покупатель доход или расход - зависит от указанного соотношения, знака разницы. Понятия "балансовая стоимость" и "поправочный коэффициент", упомянутые в гл. 21 НК РФ, в данном случае при расчете налога на прибыль не используются (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/352).

Если предприятие приобретается в порядке приватизации или по конкурсу, вместо величины чистых активов используется его оценочная (начальная) стоимость.

Но при этом следует помнить: цена, уплачиваемая продавцу предприятия, не будет признаваться в момент приобретения расходом для целей налогообложения прибыли. Ведь, например, в момент их приобретения не признаются расходами стоимость материально-производственных запасов, покупных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 318 НК РФ). Стоимость активов (запасов, основных средств, нематериальных активов) и имущественных прав, указанная в договоре и в передаточном акте, формирует их налоговую стоимость для целей исчисления налога на прибыль (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254, ст. 320, п. п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем, например, при продаже, использовании либо потреблении этих ценностей расход будет учитываться по правилам гл. 25 НК РФ. Так, стоимость основных средств, используемых для производства, через амортизационные отчисления включается в прямые расходы и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Точно так же включается в расходы стоимость сырья и материалов, направленных в производство. Причем в этой части налоговый учет совпадает с бухгалтерским. Иными словами, купленное предприятие принимается к налоговому и бухгалтерскому учету не единым объектом, а по частям: отдельно - материально-производственные запасы, отдельно - основные средства, отдельно - нематериальные активы и т.д. Но налоговая стоимость этих частей формируется на основании данных передаточного акта.

Обратите внимание! При расчете налоговой стоимости активов берутся в расчет не налоговые регистры продавца, а стоимость, указанная в передаточном акте, т.е. балансовая оценка, потому что продавец платит цену, опираясь на балансовую оценку (размер чистых активов). А отклонения от нее (надбавка либо скидка) учитываются у покупателя в особом порядке по правилам, установленным в ст. 268.1 НК РФ. Положительная разница между ценой и чистыми активами в этой статье рассматривается как надбавка к их цене, отрицательная - как скидка с цены.

Надбавка признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Скидка признается доходом в том месяце, в каком осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Из приведенных формулировок ст. 268.1 НК РФ следует: надбавка и скидка с цены рассчитываются совсем иначе, чем установлено при исчислении деловой репутации для целей бухгалтерского учета в ПБУ 14/2007. НК РФ оперирует понятием "чистые активы, определяемые по передаточному акту", а в бухгалтерских правилах говорится о разнице между суммой активов и обязательств по балансу. Давайте разбираться в различиях формулировок.

Величина чистых активов является расчетной величиной. Порядок расчета стоимости чистых активов установлен отдельными документами:

- для акционерных обществ (кроме осуществляющих страховую и банковскую деятельность) - Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003;

- для акционерных обществ, осуществляющих страховую деятельность, - Приказом Минфина России N 7н, ФСФР России N 07-10/пз-н от 01.02.2007.

Кроме того, установлены отраслевые особенности расчета чистых активов для кредитных организаций, созданных в форме акционерных обществ, акционерных и паевых инвестиционных фондов и др.

Согласно ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Минфин России неоднократно разъяснял: несмотря на то, что правила расчета чистых активов установлены только для акционерных обществ, этими правилами могут пользоваться и общества с ограниченной ответственностью (см. Письма Минфина России РФ 29.10.2007 N 03-03-06/1/737, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39). Поддерживают данную позицию и арбитражные судьи (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2005 по делу N А05-14582/04-17, Уральского округа от 18.04.2006 по делу N Ф09-2886/06-С5, Московского округа от 01.12.2005 по делу N КГ-А40/10510-05).

Упрощенная формула расчета чистых активов для большинства акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью по правилам, установленным в совместном Приказе Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003, выглядит так:

Чистые активы = Итог разд. 3 "Капиталы и резервы" бухгалтерского баланса (стр. 490 типовой формы) + Стр. 640 бухгалтерского баланса "Доходы будущих периодов" - Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, отраженная в составе статьи "Дебиторская задолженность" (расшифровка к стр. 230 или 240 бухгалтерского баланса).

Включение доходов будущих периодов оспаривается некоторыми экспертами, но прямо вытекает из правил, установленных в указанном документе.

Конечно, в приведенном порядке расчета речь идет о данных бухгалтерского баланса, а при продаже предприятия как имущественного комплекса вместо баланса следует брать данные, указанные в передаточном акте. Но порядок расчета чистых активов один и тот же, поскольку передаточный акт представляет собой баланс проданного предприятия со всеми его активами и обязательствами.

Из сказанного делаем вывод: надбавка и скидка с цены, определяемые при исчислении налога на прибыль, совпадут с суммой положительной и отрицательной деловой репутации в бухгалтерском учете, если у приобретаемого предприятия будут отсутствовать показатели "доходы будущих периодов" и "задолженность учредителей по взносам в уставный капитал". Поскольку наличие этих показателей в балансе встречается достаточно редко, мы в дальнейшем не будем рассматривать их в примерах.

Разберем, как учитывать разницу в цене по отношению к чистым активам (балансовой оценки активов за минусом обязательств) в бухгалтерском и налоговом учете, а также как применять в этой ситуации ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример. В сентябре 2009 г. организация приобрела предприятие как имущественный комплекс за 2 000 000 руб. (без НДС). Стоимость активов за минусом обязательств приобретенного предприятия равна стоимости его чистых активов и составляет 2 500 000 руб.

Государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс осуществлена 20 сентября 2009 г.

Разница между покупной ценой предприятия и стоимостью его активов за минусом обязательств составляет 500 000 руб. (2 500 000 - 2 000 000): это отрицательная деловая репутация.

В бухгалтерском учете организации-покупателя делается следующая запись: Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Приобретение предприятия") К-т 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы") - 500 000 руб. - отрицательная деловая репутация организации учтена в составе прочих доходов.

Налог на прибыль организация-покупатель исчисляет ежеквартально. Сумма отрицательной деловой репутации (или скидки к цене по формулировкам налогового учета) должна быть полностью включена в доход покупателя в месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (п. 3 ст. 268.1 НК РФ), т.е. за III квартал 2009 г.

Поскольку момент признания дохода для целей двух учетов совпадает, применять положения ПБУ 18/02 нет необходимости.

Перейдем к учету положительной деловой репутации или надбавки к цене. Здесь возникает необходимость применения положений ПБУ 18/02, поскольку сроки признания расходов в виде положительной деловой репутации (надбавки к цене) в бухгалтерском и налоговом учете различны. По этой причине в течение первых пяти лет ежемесячно покупатель признает в бухгалтерском учете налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства. Погашаются указанные разницы и обязательства в течение последующих 15 лет начисления амортизации по положительной деловой репутации в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15 и 18 ПБУ 18/02).

Пример. Изменим условия предыдущего примера. Допустим, стоимость приобретения составила 2 980 000 руб. (без НДС) при стоимости активов за минусом обязательств 2 500 000 руб. Поскольку цена покупки выше стоимости активов, образуется положительная деловая репутация 480 000 руб. (2 500 000 - 2 980 000).

В бухгалтерском учете покупателя делаются следующие записи:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Приобретение предприятия") К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Приобретение предприятия") - 480 000 руб. - учтена надбавка к цене предприятия, уплаченная продавцу (положительная деловая репутация);

Д-т 04 "Нематериальные активы" К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Приобретение предприятия") - 480 000 руб. - положительная деловая репутация приобретенного предприятия учтена в составе нематериальных активов.

Амортизация этих дополнительных расходов покупателя начисляется покупателем со следующего месяца. Ежемесячно в течение первых пяти лет начисления амортизации в бухгалтерском учете делается следующая запись: Д-т 20 "Основное производство" К-т 05 "Амортизация нематериальных активов" - 2000 руб. (480 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по положительной деловой репутации.

Для целей исчисления налога на прибыль в течение пяти лет расходом признается соответствующая надбавка к цене - ежемесячно в сумме 8000 руб. (480 000 руб. : 5 лет : 12 мес.). Поэтому следует признать отложенные налоговые обязательства: Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 1200 руб. [(8000 - 2000) x 20%] - отражено отложенное налоговое обязательство.

Итого за пять лет будет накоплено таких обязательств 72 000 руб. (1200 руб. x 12 мес. x 5 лет).

В течение последующих 15 лет ежемесячно начисляется амортизация и одновременно списывается соответствующая сумма отложенного налогового обязательства:

Д-т 20 К-т 05 - 2000 руб. (480 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по положительной деловой репутации;

Д-т 77 К-т 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 400 руб. (2000 руб. x 20%) - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

Все отложенные налоговые обязательства к концу срока должны быть списаны: 400 руб. = 72 000 руб. : 15 лет : 12 мес.

В декларации по налогу на прибыль организаций, действующая форма которой утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, для отражения у налогоплательщиков операций приобретения предприятия как имущественного комплекса предназначены строки 300 - 330 в Приложении 3 к листу 02 (п. 8.7 Порядка заполнения декларации, утвержденного указанным Приказом).

По строке 300 отражается цена приобретения предприятия как имущественного комплекса, а по строке 310 - стоимость его чистых активов.

Надбавка к цене, которая признается расходом покупателя (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ), показывается по строке 320 (она заполняется, если стр. 300 > стр. 310). Часть надбавки, уменьшающая базу по налогу на прибыль текущего периода, показывается в строке 120 Приложения 2 к листу 02.

Скидка, которая признается доходом покупателя по правилам пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ, показывается по строке 330 (она заполняется, если стр. 310 > стр. 300).

У продавца

В отсутствие в гл. 25 НК РФ специальных правил определения налоговой базы при продаже предприятия как имущественного комплекса продавец должен руководствоваться общими принципами признания доходов и расходов. В состав доходов организации-продавца включается выручка от продажи предприятия (ст. 249 НК РФ), а в состав расходов - расходы, связанные с его продажей (ст. 268 НК РФ). К последним могут относиться остаточная стоимость основных средств, стоимость материалов, товаров и прочего реализуемого имущества. Конечно, данные берутся из налогового учета продавца.

Однако эти положения для продавца не регулируются Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. В п. 6.1 Порядка заполнения указано, что продавец отражает выручку от реализации предприятия по строке 023 Приложения 1 к листу 02. Обратите внимание: в качестве расходов по строке 061 этого Приложения продавцу предписано указывать стоимость чистых активов реализованного предприятия (п. 7.1 Порядка заполнения). Облагаемая база по налогу на прибыль будет рассчитана как разница между ценой реализации и чистыми активами.

Если чистые активы проданного предприятия отрицательны, продавец получит чистый доход в сумме установленной цены.

Конечно, это явная недоработка Минфина. Ведь таких правил исчисления финансового результата продавцом имущественного комплекса ни в ст. 268.1, ни в целом в гл. 25 НК РФ не установлено.

Дополнительные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия как имущественного комплекса, осуществляются за счет продавца, если иное не предусмотрено договором (ст. 563 ГК РФ). Следовательно, если договором не предусмотрено, что расходы по передаче предприятия несет покупатель, они будут экономически оправданными для продавца и приниматься для целей исчисления налога на прибыль по данной сделке. Например, государственная пошлина за регистрацию права собственности учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/32, от 22.05.2008 N 03-03-06/1/328 и др.).

В п. 4 ст. 268.1 НК РФ указано, как поступить продавцу, реализовавшему с убытком предприятие как имущественный комплекс. Этот убыток признается расходом в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, т.е. налоговая база последующих налоговых периодов уменьшается на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы в течение десяти лет (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Налог на имущество

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Для покупателя основной вопрос при обложении налогом на имущество заключается в том, с какого момента основные средства и объекты недвижимости нужно включать в состав основных средств. А для продавца возникает "зеркальный" вопрос: в какой момент основные средства списываются с баланса и прекращается начисление налога на имущество?

Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (в т.ч. в случае продажи) отражаются в качестве прочих доходов и расходов. В п. 10.1 ПБУ 9/99 установлено, что поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки (включая выполнение условия перехода права собственности, владения, пользования и распоряжения на продукцию (товар) от организации к покупателю). Таким образом, организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств имущество - объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект к организации-покупателю.

Поэтому до списания активов продавец учитывает их при исчислении налога на имущество, несмотря на то что акт приема-передачи оформлен и имущество фактически может быть передано покупателю (см. Письма Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28).

Пример. Покупатель приобрел в январе 2009 г. предприятие как имущественный комплекс. В составе имущественного комплекса были переданы основные средства по акту приема-передачи. Заявление о государственной регистрации права на предприятие было подано в феврале, а получено в марте 2009 г.

За январь - март 2009 г. налог на имущество будет начислять и уплачивать продавец, в дальнейшем - покупатель.

 

Л.П.Фомичева

Аудитор

Подписано в печать

14.08.2009