Оценка уровня существенности информации бухгалтерской (финансовой) отчетности при проведении аудита на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации

 Оценка уровня существенности информации бухгалтерской (финансовой) отчетности при проведении аудита на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации
(Иванов А.Е., Кресина А.М.)
("Международный бухгалтерский учет", 2013, N 30)

В статье приведен разработанный авторами метод оценки уровня существенности информации бухгалтерской (финансовой) отчетности, который позволяет учитывать динамические изменения, происходившие в финансовом состоянии аудируемой организации, рассчитывать уровень существенности на основании факторов, оказавших на данные изменения наибольшее влияние, а также использовать несколько взаимосвязанных между собой уровней существенности, применяемых на разных уровнях оценки информации бухгалтерской финансовой отчетности.

Определение уровня существенности информации бухгалтерской финансовой отчетности наряду с оценкой аудиторского риска является одним из ключевых моментов, которому уделяется внимание при планировании аудиторской проверки. В настоящее время существует множество различных методов оценки уровня существенности информации бухгалтерской финансовой отчетности, причем эти методы делают акцент на разных критериях при расчете данного уровня [например, 1 - 5, 8, 10, 11]. Однако большинство этих методов основываются на профессиональном суждении аудитора и не принимают во внимание текущее состояние финансово-хозяйственной деятельности организации, которое в формализованном виде может быть описано совокупностью характеризующих данное состояние коэффициентов.

С целью совершенствования методологии оценки уровня существенности в аудите и повышения достоверности аудиторских заключений авторами был разработан метод оценки уровня существенности информации бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяющий учитывать динамические изменения, происходившие в финансовом состоянии аудируемой организации.

Так, при проведении аудита предлагается использовать методы анализа не только в ходе проведения аудиторских процедур [9], но и на этапе планирования. Используя аналитические процедуры в ходе аудита, аудитор сможет получать дополнительные сведения о деятельности аудируемого лица, изучать связь соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, что позволит более точно и эффективно проводить аудиторскую проверку от этапов ее планирования до момента выражения мнения о достоверности отчетности.

В основу разработанного метода был положен расчет нескольких уровней существенности, применяемых на различных уровнях проведения аудиторской проверки согласно Международным стандартам аудита (МСА) 320 "Существенность в планировании и проведении аудита" и МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита" [6, 7]. Для усовершенствования существующих методов их расчета предлагается применение анализа финансово-хозяйственной деятельности аудируемой организации.

Рассмотрим уровни существенности, необходимые для проведения аудиторской проверки:

1. Уровень совокупных неисправленных искажений - уровень существенности, который применяется при сборе аудиторских доказательств и проведении аудиторских процедур. Такой уровень принимается равным 5% от общей существенности. Ошибки в пределах данного уровня считаются допустимыми (несущественными).

2. Рабочий уровень существенности - уровень, который используется в процессе планирования аудиторской проверки и выполнения части работы: применяется при выборе информации в статьях и разделах отчетности для проведения аудиторских процедур. Он устанавливается ниже общего уровня существенности в размере от 50 до 75% от общего уровня.

3. Общий уровень существенности - уровень, применяемый при оценке достоверности бухгалтерской финансовой отчетности в целом.

Между тремя указанными уровнями существует взаимосвязь, основанная на определении рабочего уровня существенности и уровня совокупных неисправленных искажений на базе общего уровня существенности, что позволяет максимально снизить аудиторские риски.

Для определения общего уровня существенности еще на этапе планирования аудиторской проверки аудитор, применяя свое профессиональное суждение, а также исходя из понимания деятельности аудируемого лица и окружающей его среды, выбирает критерии или контрольные показатели, на основании которых будет определен количественный уровень общей существенности.

Общая существенность, рассчитанная на основании выбранных показателей, может применяться как при оценке влияния совокупных неисправленных искажений на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом, так и при выражении мнения в аудиторском заключении.

Контрольный показатель определяется как раздел или статья бухгалтерской (финансовой) отчетности, к которым для целей исчисления существенности применяется процент, определенный с учетом проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Найдем контрольный показатель, используя метод факторного анализа, определив воздействие отдельных факторов на величину результативного показателя. Так как между элементами финансовой отчетности существует взаимосвязь, выражаемая капитальным (балансовым) уравнением:

Актив = Обязательства + Собственный капитал, в качестве результативного показателя выберем актив и, используя метод цепных подстановок, определим влияние отдельных источников формирования актива на совокупный показатель.

Представляя собственный капитал как сумму капитала и прибыли (убытка), можно преобразовать исходное балансовое уравнение следующим образом:

Актив = Обязательства + Капитал + Доходы - Расходы.

Через элементы финансовой отчетности эта модель более наглядно отражает связь между бухгалтерским балансом и отчетом о финансовых результатах.

Используя метод цепных подстановок, определим влияние отдельных источников формирования актива на совокупный показатель.

Необходимые для расчета данные берутся из бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для иллюстрации разработанного метода в табл. 1 и 2 представлены данные бухгалтерской (финансовой) отчетности условной аудируемой организации, необходимые для проведения дальнейших расчетов.

Таблица 1

Пассив бухгалтерского баланса

условной аудируемой организации, тыс. руб.

Таблица 2

Отчет о финансовых результатах

условной аудируемой организации, тыс. руб.

Представим произведенные расчеты абсолютных изменений в табл. 3 и определим влияние каждого из факторов на изменение результирующего показателя.

Таблица 3

Факторный анализ источников формирования активов

условной аудируемой организации

Рассмотрим возможные варианты моделей, которые могут быть использованы для проведения углубленного анализа в случае, когда определено наибольшее влияние на величину результирующего показателя одного из элементов:

1) Обязательство = Долгосрочные обязательства + Краткосрочные обязательства;

2) Капитал = Уставный капитал + Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) предыдущего периода;

3) Доходы = Выручка + Проценты к получению + Прочие доходы;

4) Расходы = Себестоимость продаж + Коммерческие расходы + Управленческие расходы + Проценты к уплате + Прочие расходы + Текущий налог на прибыль.

В рассматриваемом примере, определив, что на величину результирующего показателя оказал наибольшее влияние элемент "Доходы", проведем углубленный анализ в рамках выбранного элемента по той же схеме: результативным показателем являются "Доходы", а аддитивной моделью - модель вида:

Доходы = Выручка + Проценты к получению + Прочие доходы + Изменение отложенных налоговых активов + Прочее.

Данная модель также является четырехфакторной, поэтому алгоритм расчета будет аналогичным описанному формулами (1) - (10).

В табл. 4 представлены результаты проведенного факторного анализа влияния составляющих показателя "Доходы" на его результат.

Таблица 4

Факторный анализ доходов условной аудируемой организации

Проведенный анализ показал, что наибольшее влияние на изменение доходов оказало изменение показателя "Выручка". Согласно описанной методике данный элемент и будет принят в качестве контрольного показателя при расчете общего уровня существенности.

К выбранному контрольному показателю для целей дальнейшего исчисления общего уровня существенности необходимо применить процент, который будет определен исходя из результатов коэффициентного анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Один из возможных вариантов распределения коэффициентов представлен в табл. 5. Аудитор может самостоятельно определить шаг между значениями коэффициентов, предварительно зафиксировав данную матрицу как часть метода, применяемого для расчета уровня существенности при проведении аудиторской проверки.

Таблица 5

Матрица коэффициентов риска

Суть данной матрицы заключается в возможности выбрать коэффициент, который поможет откорректировать контрольный показатель в зависимости от состояния ликвидности, рентабельности и финансовой устойчивости организации. Используя данную матрицу, аудитор имеет возможность снизить аудиторский риск, учитывая финансовое состояние организации. Чем стабильнее финансовое состояние, тем ниже аудиторские риски и, следовательно, выше уровень существенности. При этом риски не исключаются полностью, так как существует вероятность того, что финансовые показатели были искусственно завышены, но снижаются путем сокращения контрольного показателя на выбранный коэффициент от 2 до 20%.

Выбор коэффициента зависит от состояния финансово-хозяйственной деятельности организации. Так, опираясь на рассчитанные показатели ликвидности, финансовой устойчивости и рентабельности, аудитор оценивает уровень рисков, которым подвержена организация на момент проведения аудиторской проверки. Чем лучше финансовое состояние организации, тем ниже уровень рисков и, соответственно, ниже уровень необходимых аудиторских доказательств.

Уровень общей существенности определится умножением выбранного в соответствии с табл. 5 процента (коэффициента) на контрольный показатель.

Используя коэффициентный анализ, удается получить более подробную характеристику имущественного и финансового состояния хозяйствующего субъекта и результатов его деятельности в истекшем периоде, что в конечном счете позволяет достичь поставленной цели: применения проведенного коэффициентного анализа при расчете уровня существенности для дальнейшего проведения аудиторской проверки.

Предположим, что на основании проведенного анализа были сделаны выводы о нестабильном состоянии финансово-хозяйственной деятельности в организации: состояние показателей ликвидности, финансовой устойчивости и рентабельности характеризуется как низкое. Организация крайне слаба, высока вероятность банкротства.

Учитывая проведенный анализ, из табл. 5 будет выбрано значение коэффициента на пересечении последней строки и последнего столбца. Значение будет равно 0,02.

Результаты анализа говорят о том, что из-за нестабильного состояния при проведении аудиторской проверки возникает необходимость снизить все аудиторские риски до минимума. Данное значение позволит добиться этой цели, так как при оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор будет ориентироваться только на 2% от контрольного показателя.

Получив все необходимые компоненты для расчета общего уровня существенности, определим его значение:

1) выручка за год (за отчетный период) составила 50 948 846 тыс. руб.;

2) корректирующий коэффициент - 0,02;

3) перемножив полученные значения, получим искомый общий уровень существенности: 50 948 846 x 0,02 = 1 018 977 тыс. руб.;

4) округлим полученное значение до 1 019 000 тыс. руб.

Таким образом, для проведения аудиторской проверки и выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в ходе аудиторской проверки в данной организации аудитором будет установлен и закреплен в общем плане проведения аудита уровень существенности в размере 1 019 000 тыс. руб.

После расчета общего уровня существенности следует определить рабочий уровень существенности. Данный уровень позволит выбрать информацию, бухгалтерские счета и классы операций для более подробного их изучения. Кроме того, данный уровень может применяться при принятии решения о существенности искажения в рамках каждой отдельной строки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К факторам, которые влияют на принятие решения о выборе процента для определения рабочего уровня существенности в верхней или нижней части диапазона, могут быть отнесены различные критерии, которые аудитор определяет, опираясь на собственное профессиональное суждение и понимание деятельности аудируемого лица. Например, к факторам, позволяющим выбрать процент в верхней части диапазона (т.е. ближе к 75% от общего уровня существенности), можно отнести следующие:

- регулярные проверки аудируемого лица, в ходе которых аудиторами предлагается небольшое число поправок либо такие поправки отсутствуют;

- низкий аудиторский риск, когда, например, аудируемая организация не относится к виду экономической деятельности, связанному с высоким уровнем риска либо не сталкивается с высокой конкуренцией на рынке и т.д.

К факторам, влияющим на принятие решения о выборе процента для определения рабочего уровня существенности в нижней части диапазона (т.е. ближе к 50% от общего уровня существенности), будут отнесены факторы, противоположные вышеперечисленным:

- нерегулярное проведение аудиторских проверок, наличие предложенных аудитором корректировок;

- высокий аудиторский риск, когда, например, аудируемая организация относится к виду экономической деятельности, подверженной высокому риску, сталкивается в ходе работы с высокой конкуренцией, занимается данным видом экономической деятельности первый год либо при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности данного аудируемого лица преследуются особые цели и т.д.

В рассматриваемом числовом примере предположим, что, опираясь на собственное профессиональное суждение и понимание деятельности условной аудируемой организации, аудитором были отмечены следующие факторы, повлиявшие на выбор процента:

- хотя аудиторские проверки проводятся регулярно, в ходе данных проверок аудиторы предлагают значительное число поправок;

- аудируемая организация ведет деятельность в металлургической промышленности, которая подвержена высоким рискам, и сталкивается в ходе работы с высокой конкуренцией;

- организация крайне слаба, высока вероятность банкротства.

Исходя из перечисленных факторов, целесообразно установить процент в нижней части диапазона, т.е. 50%.

Таким образом, рабочий уровень существенности условной аудируемой организации составит 509 500 тыс. руб.

В рамках расчета уровня существенности условной аудируемой организации остается определить уровень совокупных неисправленных искажений, который составит 5% от общего уровня существенности, т.е. 50 950 тыс. руб.

Таким образом, рассчитав описанные выше уровни существенности, аудитор на завершающем этапе планирования аудиторской проверки фиксирует эти показатели в общем плане аудита и придерживается их значений в ходе всей проверки. В случае если в ходе аудиторской проверки возникла необходимость внести корректировку в рассчитанные на этапе планирования уровни существенности, причины, по которым возникла необходимость внесения такой корректировки, должны быть обоснованы, а приведенные обоснования задокументированы.

При этом важно описать алгоритм расчета, обоснование применения профессионального суждения и все особенности деятельности аудируемого лица, которые повлияли на выбор того или иного значения, как это было описано выше.

Уровни существенности, рассчитанные по данной методике, можно представить обобщенно (табл. 6). В данном виде аудитор и зафиксирует рассчитанные уровни существенности в общем плане.

Таблица 6

Уровни существенности условной аудируемой организации

Обобщая вышесказанное, приведем алгоритм расчета уровней существенности.

1. Используя метод факторного анализа, определяется контрольный показатель.

2. Используя анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемой организации, выбирается коэффициент, применяемый для определения общего уровня существенности.

3. Путем перемножения контрольного показателя и выбранного коэффициента рассчитывается искомый общий уровень существенности.

4. На основании профессионального суждения определяется процент, необходимый для расчета рабочего уровня существенности.

5. Путем умножения определенного в п. 4 процента на общий уровень существенности рассчитывается рабочий уровень существенности.

6. Определяется уровень совокупных неисправленных искажений как 5% от общего уровня существенности.

Разработанный авторами метод определения уровня существенности отличается от большинства современных методов тем, что он:

- учитывает динамические изменения, происходящие в финансовом состоянии организации;

- позволяет рассчитать уровень существенности на основании факторов, оказавших на данные изменения наибольшее влияние;

- принимает во внимание текущее состояние финансово-хозяйственной деятельности организации, обоснованное совокупностью характеризующих данное состояние коэффициентов;

- использует несколько взаимосвязанных между собой уровней существенности, используемых на разных уровнях оценки информации бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, при применении этого метода анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемой организации используется не только в ходе проведения аудиторских процедур, но и на этапе планирования аудита.

Список литературы

1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учеб. пособие. 3-е изд. М.: Дело и Сервис, 2004. 463 с.

2. Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Шахманова Б.А. Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины, терминология, выявления // Аудиторские ведомости. 2011. N 2. С. 18 - 25.

3. Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки: Учеб. пособие. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. 445 с.

4. Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. 607 с.

5. Галкина Е.В. Аналитические процедуры в аудиторской деятельности // Аудитор. 2009. N 8. С. 13 - 19.

6. Международный стандарт аудита МСА 320 "Существенность в планировании и проведении аудита".

7. Международный стандарт аудита МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита".

8. Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите" // Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

9. Правило (стандарт) N 20 "Аналитические процедуры" // Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

10. Руденко И.В. Уровень существенности в аудите: методы определения / И.В. Руденко // Аудиторские ведомости. 2009. N 12. С. 16 - 22.

11. Соколова Н.А. Типология бухгалтерского баланса как метод анализа / Н.А. Соколова // Финансы и бизнес. 2010. N 1. С. 161 - 171.

А.Е.Иванов

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры экономики, управления и инвестиций

Южно-Уральский государственный университет

А.М.Кресина

Консультант

PricewaterhouseCoopers,

ЗАО "ПвК Аудит"

Подписано в печать

30.07.2013