Налог на имущество: арбитражная практика - 2013

Главная  / Налоговая безопасность / Бухгалтерский учет / Налог на имущество: арбитражная практика - 2013

 

Налог на имущество: арбитражная практика - 2013
(Никифорова Н.В.)
("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 2)

 

За последние два года законодатель внес существенные изменения в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Например, Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ сделаны поправки в п. 4 ст. 374 НК РФ, благодаря которым с 01.01.2013 не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств после указанной даты <1>. С 2014 г. по-новому будет определяться налог на имущество в отношении отдельных объектов недвижимости (торговых комплексов, офисных зданий, помещений бытового обслуживания и общественного питания, а также недвижимости иностранных организаций, которые не ведут деятельность в РФ через постоянные представительства) <2>. Соответствующие изменения в часть вторую НК РФ на этот счет внесены Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ. Разумеется, арбитражная практика по вопросам применения обновленных положений гл. 30 НК РФ еще не сформировалась. Однако и действующие достаточно давно нормы Налогового кодекса зачастую становятся предметом разногласий между проверяющими и проверяемыми. О том, какие налоговые споры возникали в 2013 г. и как они разрешались арбитрами, и пойдет речь в данной статье.

--------------------------------

<1> Дополнительно читайте статью О.П. Гришиной "Движимое и недвижимое имущество: новации 2013 года", N 8, 2013.

<2> Дополнительно читайте статью М.В. Подкопаева "Основные налоговые изменения, которые нужно учесть в 2014 году", N 1, 2014.

Получение доходов от аренды еще не повод

для начисления налога на имущество

Как показывает арбитражная практика, один из основных спорных вопросов, возникающих при исчислении налога на имущество, - это определение в бухгалтерском учете момента включения в состав основных средств приобретенных объектов недвижимости, эксплуатация которых невозможна без соответствующих подготовительных (ремонтных) работ. Ведь согласно п. 1 ст. 374 НК РФ налогом облагается имущество, отражаемое на балансе в качестве объектов основных средств. При этом облагаемая база определяется как среднегодовая стоимость указанного имущества, рассчитываемая исходя из его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).

В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС ПО от 25.10.2013 N А55-15817/2012. Налогоплательщик на основании договора купли-продажи приобрел бывший заводской производственный корпус с целью его перепрофилирования в торговый центр и последующей сдачи помещений в аренду. Все разрешительные документы на проведение реконструкции объекта недвижимости были получены в установленном порядке. На основании договора аренды часть указанного объекта была передана арендатору для проведения им реконструкции выделенных площадей. По окончании всех работ и ввода в эксплуатацию торгового центра арендодатель снова должен был передать уже видоизмененные помещения арендатору для осуществления им розничной торговли. После реконструкции организация получила разрешение на ввод объекта в эксплуатацию и только после этого отразила объем накопленных расходов, связанных с переделкой производственного корпуса, в составе стоимости основного средства. Соответственно, после этого общество стало считать себя плательщиком налога на имущество.

Налоговый орган расценил такие действия проверяемого лица как неправомерные. По мнению инспекции, общество обязано было платить налог на имущество по законченному строительством объекту, который хотя формально еще не был введен в эксплуатацию, но уже сдавался в аренду. Ведь с момента передачи площадей арендатору организация стала получать доходы от предпринимательской деятельности в виде арендных платежей. Значит, спорный объект с этого момента отвечал всем признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <3>, следовательно, являлся основным средством и поэтому облагался налогом на имущество.

--------------------------------

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Суды двух инстанций признали данную позицию контролеров правильной. Однако арбитры ФАС ПО в Постановлении от 22.01.2013 N А55-15817/2012 с решением коллег не согласились и отправили дело на новое рассмотрение, поскольку в ходе процесса не было установлено, имела ли место фактическая эксплуатация спорного объекта в проверяемом периоде.

В ходе нового судебного разбирательства этот вопрос был подвергнут тщательному анализу, и вот какие факты были установлены.

Судьи решили, что приобретенное налогоплательщиком имущество без соответствующей доработки не могло использоваться в его хозяйственной деятельности. Эти обстоятельства не позволили сформировать первоначальную стоимость объекта и учесть его в качестве основных средств. Фактическая передача помещения во временное владение и пользование арендатору произошла при подписании сторонами акта приема-передачи помещений после окончания последним всех работ по его реконструкции. Таким образом, арендатор с момента заключения договора аренды не имел возможности эксплуатации, хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств, его потребления в своей коммерческой деятельности (разместить магазин). Следовательно, до ввода в эксплуатацию торгового центра он в полной мере не обладал правом пользования арендованным имуществом.

Кроме того, арбитры при разрешении данного спора сослались на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148, согласно которому при рассмотрении дел, связанных с исчислением базы по налогу на имущество, необходимо иметь в виду: если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Таким образом, судьи, руководствуясь ст. ст. 374, 375 НК РФ, положениями ПБУ 6/01, разъяснениями высших арбитров, пришли к выводу, что проверяемый налогоплательщик при исчислении налога на имущество правомерно учитывал стоимость спорного объекта после его введения в эксплуатацию. При этом сам по себе договор аренды не свидетельствует о наличии у объекта недвижимости всех характеристик, позволяющих отнести данный объект к основным средствам, подлежащим обложению налогом на имущество.

Важно не только установить факт занижения налога,

но и верно его рассчитать

Иные выводы сделаны в Постановлении ФАС МО от 31.07.2013 N А41-15971/12. В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что общество не исчисляло и не уплачивало налог на имущество в отношении находящегося в его собственности здания склада. В регистрах бухгалтерского учета организация учитывала данный объект не как основное средство, а как объект, не завершенный строительством (на счете 08).

Хотя часть здания склада использовалась обществом в предпринимательской деятельности, принося доходы от сдачи имущества в аренду, официально объект в эксплуатацию не вводился, соответствующие первичные документы не оформлялись. Причем на части площади склада все еще продолжались ремонтные работы. Поэтому, по мнению налогоплательщика, спорная недвижимость не отвечает признакам основного средства и, как следствие, не может быть признана в качестве объекта обложения налогом на имущество.

Налоговый орган посчитал иначе и доначислил организации налог на имущество в сумме около 2 млн руб. В итоге спорную ситуацию пришлось разрешать в суде. Суды трех инстанций согласились с позицией инспекции о необходимости учета здания склада в качестве основного средства <4> и участия его остаточной стоимости в исчислении налога на имущество. Но (!) проверяющие, по мнению судей, нарушили положения гл. 30 НК РФ при расчете заниженной суммы налога. В результате доначисления налоговиков признаны неправомерными в полном объеме. Вот как арбитры мотивировали такое решение.

--------------------------------

<4> В судебных актах не приведено обоснование данного решения арбитров.

Инспекция произвела доначисление налога на имущество без учета амортизационных отчислений, которые должны учитываться при определении базы по налогу на имущество согласно ст. 375 НК РФ. Для правильного расчета заниженной облагаемой базы проверяющим следовало установить:

- дату, по состоянию на которую налогоплательщик должен учитывать спорный объект в качестве основного средства с соблюдением условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и доведения объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации;

- стоимость этого основного средства на указанную дату, а также на 1-е число каждого последующего месяца с учетом нормы амортизации (отнесения имущества к определенной группе, срока его полезного использования и первоначальной стоимости), что соответствует положениям ст. ст. 256, 257, 259, 374 и 375 НК РФ.

Поскольку такой расчет не был произведен налоговым органом, решение инспекции противоречит указанным нормам налогового законодательства.

Кроме того, суды отклонили довод контролеров о невозможности определения в ходе проверки остаточной стоимости спорного имущества по причине того, что общество не включило его в соответствующую амортизационную группу и не установило срок полезного использования. Арбитры подчеркнули: обязанность правильного определения налоговых обязательств проверяемого лица ст. 89 НК РФ возложена на инспекцию, проводящую выездную проверку. Поэтому то обстоятельство, что здание склада не было принято обществом в состав основных средств, само по себе не освобождает налоговый орган от обязанности правильно рассчитать базу по налогу на имущество, в данном случае с учетом амортизации (хотя фактически налогоплательщик амортизацию в проверяемом периоде не начислял).

В результате суды трех инстанций констатировали: в нарушение ст. ст. 375 и 376 НК РФ инспекция произвела расчет заниженного налога на имущество исходя из первоначальной стоимости спорного объекта, то есть некорректно.

Отметим, что налоговики допустили еще одну ошибку, но уже в ходе судебного разбирательства. Суд первой инстанции давал контролерам шанс пересчитать доначисленный налог на имущество с учетом указанных замечаний. Налоговики сделали четыре различных расчета и предложили суду выбрать один из них по его усмотрению. На что Арбитражный суд Московской области в Решении от 18.12.2012 N А41-15971/12 отметил: обязанность по доказыванию правомерности вынесенного ненормативного акта возложена на налоговый орган, в связи с чем суд не имеет права выбирать правильность расчета.

Налог на имущество и повышающие коэффициенты

к норме амортизации

Организация заключила несколько договоров лизинга, по условиям которых приобретает в лизинг несколько транспортных средств. Согласно договорам это имущество учитывается на балансе получающей стороны, а та применяет ускоренную амортизацию.

В течение проверяемого периода налогоплательщик в отношении лизингового имущества применял повышающий коэффициент к основной норме амортизации, равный 3, исчислял его среднегодовую стоимость и уплачивал налог на имущество. Причем согласно учетной политике по бухгалтерскому учету организация начисляла амортизацию линейным методом.

Проверяющие решили, что общество по правилам бухгалтерского учета не вправе применять ускоренную амортизацию при данном методе ее начисления. Отсюда вывод: необоснованное уменьшение налогоплательщиком сроков полезного использования спорного имущества в бухучете в 3 раза привело к увеличению амортизационных отчислений, что повлекло за собой занижение среднегодовой стоимости основных средств и, соответственно, налога на имущество.

Организация не согласилась с такими выводами контролеров и обжаловала доначисление налога сначала в региональном управлении ФНС, затем в суде. В обоснование заявленных требований она привела следующие доводы:

- во-первых, использование повышающего коэффициента прямо предусмотрено договорами лизинга;

- во-вторых, действующее законодательство при исчислении налога на имущество не содержит каких-либо ограничений по применению ускоренной амортизации лизингового имущества, ведь право на использование повышающих коэффициентов предусмотрено ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ <5>, а также гл. 25 НК РФ;

- в-третьих, ПБУ 6/01 на лизингополучателя не распространяется.

--------------------------------

<5> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Суды трех инстанций признали приведенные организацией доводы противоречащими бухгалтерскому и налоговому законодательству. Арбитры ФАС ВВО в Постановлении от 14.11.2013 N А28-12484/2012 пришли к выводу: реализация права на ускоренную амортизацию с учетом п. 1 ст. 375 НК РФ, согласно которому остаточная стоимость имущества, учитываемая при расчете базы по налогу на имущество, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, возможна только лишь при соблюдении порядка, определенного п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <6>.

--------------------------------

<6> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Согласно п. п. 18 и 19 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации не выше 3 предусмотрено лишь при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Аналогичное правило исчисления амортизации предусмотрено пп. "б" п. 54 упомянутых Методических указаний.

Суды согласились с мнением организации, что ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ позволяет стороне договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга, применять ускоренную амортизацию по нему. Однако данный Закон не регламентирует порядок использования повышающих коэффициентов. Поэтому, по мнению арбитров, при реализации данного права налогоплательщикам необходимо соблюдать порядок, установленный в п. 19 ПБУ 6/01 в виде закрепления возможности применения коэффициента не выше 3 при способе амортизации методом уменьшаемого остатка.

Таким образом, общество, применяя линейный способ начисления амортизации, не может использовать повышающий коэффициент амортизации в отношении полученного в лизинг имущества и определять срок его полезного использования с учетом названного коэффициента.

Кроме того, арбитры признали несостоятельным довод организации, что право на применение ускоренной амортизации по спорному имуществу было предусмотрено учетной политикой. Судьи подчеркнули: учетная политика налогоплательщика в любом случае должна в первую очередь соответствовать требованиям бухгалтерского и налогового законодательства, а не потребностям хозяйствующего субъекта. Не приняли арбитры и ссылку общества на п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку никаких неясностей, сомнений и противоречий примененные нормы права не содержат.

Отметим, что аналогичная правовая позиция по рассматриваемой ситуации была сформулирована Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 N 2346/11. До принятия данного судебного акта окружные суды принимали решения в пользу как проверяющих (Постановление ФАС ВВО от 03.03.2010 N А43-11426/2009), так и проверяемых (Постановления ФАС ПО от 30.08.2010 N А57-8838/2009 <7>, ФАС УО от 28.12.2009 N Ф09-1874/09-С3). Поддерживая налогоплательщиков, суды исходили из того, что действующее законодательство при исчислении налога на имущество не содержит ограничений по применению ускоренной амортизации лизингового имущества.

--------------------------------

<7> Определением ВАС РФ от 24.12.2010 N ВАС-17627/10 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Налог на имущество при реорганизации юридического лица

в форме выделения

Единственный участник ООО принял решение о реорганизации общества в форме выделения. Как и положено, был составлен разделительный баланс, согласно которому вновь создаваемой организации передавалась часть имущества ООО, в том числе нежилые помещения. Остаточная стоимость этих объектов составила порядка 33 млн руб. Реорганизация завершилась спустя полгода государственной регистрацией выделившегося юридического лица, о чем сделана соответствующая запись в ЕГРЮЛ.

Общество полагало, что в силу положений п. 3 ст. 55 Федерального закона N 14-ФЗ <8> с момента составления разделительного баланса оно утрачивает право собственности на имущество, передаваемое новой организации, а поэтому не является в отношении данного имущества плательщиком налога, взимаемого на основании гл. 30 НК РФ. Поэтому с 1-го числа месяца, следующего за составлением разделительного баланса, ООО перестало включать остаточную стоимость имущества, причитающегося выделенной организации, в состав облагаемой базы. Налоговый орган с такой позицией налогоплательщика не согласился и в ходе камеральной проверки пересчитал налог на имущество, начислил соответствующие суммы пени и штрафных санкций. По мнению проверяющих, реорганизуемый налогоплательщик утрачивает право собственности на передаваемое имущество с момента завершения его реорганизации, то есть с даты государственной регистрации созданного в результате выделения нового юридического лица.

--------------------------------

<8> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Суды трех инстанций единодушно поддержали такой подход контролеров. Окончательный вердикт по данному спору изложен в Постановлении ФАС СЗО от 17.10.2013 N А05-1328/2013.

Арбитры напомнили, что согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юрлиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованной компании в соответствии с разделительным балансом. В силу п. 4 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ <9> реорганизация в форме выделения считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц. Следовательно, у нового общества право собственности на имущество, полученное при реорганизации, возникает с момента ее завершения (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010). Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания, выделившаяся организация до госрегистрации в ЕГРЮЛ не могла иметь гражданских прав (в том числе права собственности на имущество, передаваемое ей в ходе реорганизации ООО) и обязанностей (в том числе по уплате налога в отношении указанного имущества).

--------------------------------

<9> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Кроме того, арбитры обратили внимание на то, что порядок составления передаточного акта и разделительного баланса, заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой компании и отражения полученного имущества в бухучете организации-правопреемника определен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций <10>. Из п. п. 36 и 37 документа следует, что все хозяйственные операции (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам и т.п.), произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до момента государственной регистрации выделившихся фирм, должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о создании новых юрлиц. Согласно п. 38 данных Методических указаний вступительная бухгалтерская отчетность созданной организации составляется на дату ее государственной регистрации на основе разделительного баланса с учетом операций, отраженных реорганизуемой компанией.

--------------------------------

<10> Утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

В итоге арбитры решили: ООО должно было отразить передачу спорного имущества в бухгалтерском учете в момент государственной регистрации возникшего юридического лица. Поскольку общество до момента завершения реорганизации являлось собственником спорного недвижимого имущества, оно обязано было до внесения в ЕГРЮЛ записи о создании выделившейся фирмы учитывать это имущество в составе своих основных средств, а его остаточная стоимость подлежала включению в расчет среднегодовой стоимости имущества. В противном случае переданные основные средства были бы выведены из-под налогообложения, поскольку до момента регистрации вновь созданная организация не могла исполнить обязанность по уплате налога на имущество.

Н. В. Никифорова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

13.01.2014

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда