МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ РИСКОВ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА

Главная  / Экономическая безопасность / Анализ финансовых рисков / МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ РИСКОВ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА

 

"Аудиторские ведомости", 2015, N 11

 

МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ РИСКОВ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА

 

Цель статьи - рассмотреть методические основы оценки рисков экономического субъекта с позиций как видовой идентификации, так и количественной оценки.

 

Введение

 

В настоящее время ввиду вступления национальной экономики в мировое сообщество и применения зарубежных методик в области учета и контроля особую значимость приобретает оценка рисков экономического субъекта, а также их влияния на эффективность деятельности. Ситуация осложняется тем, что большинство нормативных документов не акцентирует внимание на необходимости выражения риска и его составляющих в числовом выражении.

Обращаясь к конкретным методикам, отметим, что наибольшее число наработок в рамках оценки риска приходится на аудиторскую деятельность. В то же время подавляющее большинство аудиторов предпочитают оценивать риски как "высокий", "средний", "низкий". К сожалению, такая оценка не всегда адекватно характеризует возможность невыявления существенной ошибки. В этой связи целью исследования явились методические аспекты оценки рисков экономического субъекта, в частности неотъемлемого риска и риска контроля, а также формирование практических рекомендаций по их оценке на основе различных количественных методик (методы нечетких множеств и тестирования).

 

* * *

 

Одним из самых важных вопросов, решаемых руководством, является определение величины риска, который экономический субъект готов принять и принимает в процессе своей деятельности. Именно поэтому в последнее время наблюдается повышенное внимание к вопросу управления рисками и создания общепринятого подхода, обеспечивающего их эффективное выявление, оценку и управление.

Вопросы управления рисками рассматриваются многими учеными-экономистами, причем каждый из них делает акцент на проблемах выявления и оценки рисков в конкретных областях (виде деятельности, отраслевом разрезе, отдельных операциях, налоговых и таможенных рисках и т.д.). Одни авторы отмечают, что основные виды рисков, присущих системе организации бизнес-процессов, способны оказывать серьезное влияние на финансово-хозяйственную деятельность организации [1], другие дают классификацию и характеристику основных видов рисков бизнес-процессов (финансовые, стратегические, операционные риски) [2], а также отмечают осуществление процесса принятия управленческих решений в условиях неопределенности и минимизацию рисков в бизнесе посредством высокого уровня учетно-аналитического обеспечения, рассматривают методики анализа кредитного риска [3].

Ряд авторов отмечают необходимость оценки финансовых рисков по отдельным видам деятельности (например, рисков как для лизингодателей, так и для лизингополучателей), проблемы, связанные с неоднозначностью судебно-арбитражной практики в отношении договора выкупного лизинга [4], рисков при проведении контрольной проверки в строительстве [5].

Исследуются также вопросы рисков, связанных с пересечением товаров границы РФ, а именно рисков в системе внутреннего контроля экспортных операций в рамках бизнес-процессов и процедур работы экономического субъекта при осуществлении экспортных операций для целей внутреннего контроля [6]. Отмечается также необходимость оценки эффективности управления рисками при таможенном контроле нефти и нефтепродуктов (а именно рисками некорректного выбора из полного множества перемещаемых через таможенную границу товарных партий нефти и нефтепродуктов) [7]. Отдельные авторы рассматривают вопросы управления рисками в конкретных организациях (в частности, современные тенденции развития систем управления рисками в ОАО "Российские железные дороги") [8].

Достаточно большое количество авторов рассматривают вопросы управления рисками в банковской сфере, так как мировое сообщество идет к более эффективному управлению банковскими рисками, внедряя новые базельские стандарты, при этом Банк России обращает внимание на то, что без соответствующих IT-систем переход на продвинутые методы невозможен [9]. Среди банковских рисков рассматриваются риски выявления и контроля рисков платежных систем [10], распределение обязанностей и полномочий между подразделениями банка - владельцами рисков, внутренними аудиторами, риск-менеджментом [11], мониторинг системы внутреннего контроля банка, а также принятые Банком России изменения в Положение от 16.12.2003 N 242-П "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах" [12], риски выявления "корневой причины" образования разрывов, существование которой генерирует негативные результаты, нивелирующие позитивный эффект от любой инициативы по проведению улучшений [13], возможности банка по управлению рисками своего клиента и его контрагента в сделках торгового финансирования [14], система выплаты вознаграждений кредитной организации и применяемые подходы к принятию рисков [15].

Особого внимания заслуживает рассмотрение вопросов налоговых рисков, обоснования их основных характеристик [16], в том числе оценка влияния налоговых рисков на финансовое состояние организации [17], опасность для субъекта налоговых правоотношений возникновения финансовых и иных потерь.

При оценке рисков при проведении аудиторской проверки отмечаются необходимость и важность проведения выявления и оценки риска выборки [18], риска мошенничества [19] и коррупции [20], изучается современная практика планирования риск-ориентированного аудита в крупных аудиторских компаниях [21].

Более десяти лет назад Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредвей (COSO) выпустил документ "Внутренний контроль. Интегрированная модель", призванный содействовать экономическим субъектам в проведении оценки и совершенствовании систем внутреннего контроля. В 2001 г. COSO инициировал проект по разработке документа "Управление рисками организаций. Интегрированная модель" (с привлечением компании PricewaterhouseCoopers). Данный документ был разработан для использования руководством компаний для оценки и дальнейшего совершенствования системы управления рисками.

Согласно Интегрированной модели управления рисками комитета COSO управление рисками организации включает в себя:

1) определение уровня риск-аппетита (риска, на который готова пойти организация) в соответствии со стратегией развития;

2) совершенствование процесса принятия решений по реагированию на риски (избежание риска, снижение риска, передачу риска или принятие риска);

3) сокращение числа непредвиденных событий и убытков и определение и управление всей совокупностью рисков в хозяйственной деятельности;

4) использование благоприятных возможностей и рациональное использование капитала.

Вопросы оценки рисков деятельности экономического субъекта затрагивают и нормативные документы, регулирующие учет и контроль в РФ. В частности, с опубликованием Информации Минфина России N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности" каждый экономический субъект обязан оценить различные риски, способные существенно влиять на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Эта оценка необходима, так как большинство рисков хозяйственной деятельности организации с большой вероятностью имеют финансовые последствия и, следовательно, оказывают влияние на подготавливаемую организацией бухгалтерскую отчетность.

В данном документе отражены как общие требования к раскрытию информации о рисках, так и процесс раскрытия информации о финансовых и других видах рисков с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении в годовой бухгалтерской отчетности организации.

Предлагается отражать в отчетности риски, сгруппированные по следующим видам: финансовые, правовые, страновые и региональные, репутационные и др., учитывая требования Международных стандартов финансовой отчетности, в частности МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" .

Информация о других видах потенциально существенных рисков подлежит обособленному раскрытию. Например, информация о рисках, обусловленных деятельностью связанных сторон организации, возможностью истечения сроков действия значимых для организации патентов, лицензий.

Дополнительные показатели и пояснения о рисках подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности прежде всего организаций, публикующих эту отчетность. Данные показатели приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и могут быть оформлены как в виде отдельного раздела пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, так и путем включения их в пояснения к соответствующим показателям бухгалтерской отчетности об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках организации (в том числе в пояснения о забалансовых статьях, финансовые вложения).

Организация может сформировать отдельный отчет о рисках. Проблематика применения на практике данных рекомендаций заключается в отсутствии практических и методических аспектов формирования тех или иных видов рисков, вследствие чего данные показатели отражаются в основном формально.

Кроме того, раскрытие указанной информации является одной из составляющих системы внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни организации согласно Информации Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности". Основным недостатком приведенных документов является отсутствие количественных методик оценки как величины, так и вероятности наступления рисков.

Обращаясь к конкретным методикам оценки рисков экономического субъекта в современных условиях, следует выделить два основных действующих метода в данной области: оценочный (интуитивный) и количественный. Определение числовых величин рисков опирается на два метода: метод экспертных оценок и метод специальных тестов.

Оценочный (интуитивный) метод, как показывают наблюдения, - наиболее широко применяющийся в настоящее время российскими аудиторскими организациями. Данный метод заключается в том, что аудиторы исходя из собственного опыта и знания клиента определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита [22].

Несмотря на широкое распространение оценочного метода, при анализе риска результат оценки, выраженный в виде высокого, низкого и среднего уровня, не является достаточным. Целесообразно применить более определенный оценочный результат, а именно числовой, учитывающий не только саму величину риска, но и вероятность занижения и завышения этой субъективной величины аудитором и оценку возможных последствий в плане существенности потенциальных искажений в учете.

Для оценки неотъемлемого риска методом специальных тестов аудитор на этапе планирования формирует вопросы исходя из сферы бизнеса клиента, его специфики, размеров, эффективности учета и внутреннего контроля и т.п.

Аудитор заполняет графу "Фактическое число баллов" в зависимости от того, какую оценку он дает рассматриваемому показателю. Максимальная оценка соответствует самым неблагоприятным условиям работы бухгалтерии, т.е. высокому неотъемлемому риску. Приведен пример апробации модернизированного теста для оценки неотъемлемого риска, предложенного В.И. Подольским [23].

 

Методика расчета

 

Аудитор, опросив должностных лиц организации, главного бухгалтера и бухгалтеров организации и используя информацию, полученную из предоставленных ему документов, должен отметить в графе "Вариант ответа" "да" или "нет" на предложенный перечень вопросов.

После того как аудитор заполнит ответы на все вопросы, он должен просуммировать количество ответов в графе "Нет". Полученное число и будет соответствовать значению риска контроля.

Чем меньше сумма фактических баллов, тем ниже неотъемлемый риск. Если S - максимальное число баллов, а s - фактическое, то фактическая оценка неотъемлемого риска:

 

ФОНР = s/S x 100%. (1)

 

Аналогичным образом оценивается риск средств контроля. Аудитор заполняет графу "Фактическое число баллов" в зависимости от того, какую оценку он дает рассматриваемому показателю. Максимально возможная сумма баллов S (в нашем случае S = 360) свидетельствует о низкой надежности или высоком риске системы внутреннего контроля. Чем больше фактическая сумма баллов, поставленных аудитором (s), тем менее надежна система контроля и выше риск средств контроля. Фактическая оценка риска средств контроля определяется по формуле:

 

ФОРСК = s/S x 100%. (2)

 

Далее для качественной оценки полученного значения необходимо воспользоваться табл. 1.

 

Таблица 1

 

Качественная оценка неотъемлемого риска

и риска средств контроля

 

 

Качественная оценка неотъемлемого риска

Неотъемлемый риск, %

Риск средств контроля, %

Низкий

0 - 30

0 - 10

Средний

31 - 60

11 - 50

Высокий

61 - 100

51 - 100

 

Приведем оценку неотъемлемого риска данным методом на примере условного предприятия - ООО "Микрос" (табл. 2). Ответ "да" на все разделы вопросника, кроме разд. III "Информационная обеспеченность организации" и разд. V "Значение и место информационных систем в ведении учета и подготовки отчетности", означает наличие риска и соответствует одному баллу.

 

Таблица 2

 

Рабочий документ N 1.

Оценка неотъемлемого риска методом специального теста

 

Наименование аудируемого лица

ООО "Микрос"

Проверяемый период

01.01 - 01.12.2014

Ф.И.О. лица, составившего документ

И.В. Иванов

Ф.И.О. лица, проверившего документ

М.К. Жданов

N п/п

Количество баллов

Количество баллов

ответ "да"

ответ "нет"

 

I. Оценка контрольной среды

1

Высокий уровень профессиональной компетенции главного бухгалтера предприятия

Да

-

2

Наличие и функционирование службы внутреннего аудита или отдела внутреннего контроля

Да

-

3

Соответствие их целей, задач, структуры масштабам деятельности организации

-

Нет

4

Наличие ответственного исполнителя за составление налоговой отчетности

Да

-

5

Проведение аудиторской проверки в прошлые отчетные периоды

Да

-

 

II. Оценка системы учета

 

А. Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского и налогового учета

6

Учетная политика применяется последовательно от одного отчетного периода к другому

Да

-

7

Изменения в учетную политику вносятся в соответствии с законодательством в сфере бухгалтерского учета

Да

-

8

Сферы хозяйственной деятельности, а также способы их учета в учетной политике отражены достаточно полно

Да

-

9

Отсутствие в учетной политике противоречивых положений

Да

-

10

Отсутствие в учетной политике методов учета, отличных от установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством

Да

-

 

Б. Структура и характеристика бухгалтерской и налоговой служб

11

Присутствие в структуре организации обособленной налоговой службы, которая отвечает за ведение налогового учета и составление налоговой отчетности

Да

-

12

Наличие утвержденного графика документооборота

Да

-

13

Наличие утвержденных должностных инструкций на персонал бухгалтерской и налоговой службы

Да

-

 

В. Формы и методы отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете

14

Применение единого рабочего плана счетов

Да

-

15

Система налогового учета организована на основе регистров налогового учета

Да

-

16

В организации разработаны регистры налогового учета наиболее сложных операций (на НИОКР, по определению финансового результата при продаже основных средств, ценных бумаг, уступки прав требования и т.д.), по которым налоговым законодательством определен особый порядок учета

-

Нет

17

Финансово-экономические операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий

Да

-

18

При осуществлении организацией нескольких видов деятельности ведение раздельного учета выручки и затрат

Да

-

19

Имущество, которое является собственностью предприятия, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации

Да

-

20

Соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета

Да

-

21

Соответствие данных остатков по счетам синтетического учета данным форм бухгалтерской отчетности

Да

-

22

Порядок и сроки хранения документации отвечают требованиям законодательства полностью

Да

-

 

Г. Компьютерная обработка данных

23

Способ ведения учета и составления отчетности полностью компьютеризирован (низкая доля ручных корректировок)

-

Нет

24

Использование лицензированной программы

Да

-

 

Д. Составление бухгалтерской и налоговой отчетности

25

Присутствие ответственного исполнителя за составление налоговой отчетности

Да

-

26

Соблюдение организацией установленного порядка составления и сроков сдачи отчетности

Да

-

 

III. Оценка контрольных процедур

27

Функционирует служба внутреннего аудита или отдела внутреннего контроля

Да

-

28

Инвентаризационная комиссия утверждена руководителем и действует

Да

-

29

Служба по контролю за выполнением обязательств по заключенным договорам, предъявлением претензий и выполнением обязательств по предъявленным организации претензиям утверждена руководителем и действует

-

Нет

30

Наличие утвержденного приказа о проведении плановых инвентаризаций денежных средств, имущества и финансовых обязательств

Да

-

31

Документы по проведению инвентаризации составляются в соответствии с требованиями нормативных актов

Да

-

32

Проведение сверок расчетов с партнерами (ежегодное, ежеквартальное)

Да

-

33

Контроль своевременности погашения дебиторской и кредиторской задолженности

-

Нет

34

Работа с персоналом: проведение оперативных совещаний, внутрифирменной учебы

Да

-

35

Наличие договоров с материально ответственными лицами

Да

-

 

Итоговая оценка (фактическое количество баллов)

5

 

Ответ "нет" на I, II и IV разделы вопросника, а также ответ "да" в III и V разделах подразумевают отсутствие риска, и организации присваивается 0 баллов.

Итак, в результате оценки неотъемлемого риска методом специального теста аудитором было получено значение 14 баллов из возможных 35 баллов.

Соответствующий данной величине риск средств контроля найдем по формуле: ФОНР = s/S x 100% = 14/35 x 100% = 40%. Для качественной оценки полученной фактической оценки риска необнаружения воспользуемся табл. 3.

 

Таблица 3

 

Качественная оценка неотъемлемого риска ООО "Микрос"

 

Качественная оценка неотъемлемого риска

Неотъемлемый риск, %

Низкий

-

Средний

40

Высокий

-

 

Полученное значение неотъемлемого риска 40% соответствует средней оценке неотъемлемого риска. Это означает, что вероятность появления ошибок в учете, которые невозможно устранить средствами внутреннего контроля, достаточно невелика. Однако существуют моменты, на которые аудитору необходимо обратить особое внимание при проверке. А именно наибольшее количество баллов было набрано в связи с особенностями текущей деятельности ООО "Микрос". Рекомендуется также обратить внимание на текучесть кадров бухгалтерии и налоговой службы.

Аналогичным образом оценим риск средств контроля (табл. 4). Однако в данном случае ответ "да" на все разделы вопросника подразумевает надежность средств внутреннего контроля и соответствует 0 баллам риска. Ответ "нет" означает присутствие риска, и организации присваивается 1 балл.

 

Таблица 4

 

Рабочий документ N 2.

Оценка системы внутреннего контроля

методом специального теста

 

Наименование аудируемого лица

ООО "Микрос"

Проверяемый период

01.01 - 01.12.2014

Ф.И.О. лица, составившего документ

И.В. Иванов

Ф.И.О. лица, проверившего документ

М.К. Жданов

N п/п

Показатель

Количество баллов

Ответ "да"

Ответ "нет"

 

I. Особенности деятельности, осуществляемой аудируемым лицом

 

А. Текущая деятельность

1

Выпуск готовой продукции

-

Нет

2

Продажа покупных товаров в розницу

Да

-

3

Продажа покупных товаров оптом

Да

-

4

Наличие внешнеэкономической деятельности

Да

-

5

Оказание дополнительных услуг (сборка, доставка)

Да

-

6

Участие посредников при закупке товаров

-

Нет

7

Существенная доля возвратов товаров

Да

-

8

Существенная доля расчетов пластиковыми картами

Да

-

 

Б. Инвестиционная деятельность

9

Приобретение (продажа) объектов недвижимости

-

Нет

10

Осуществление НИОКР

-

Нет

11

Осуществление финансовых вложений

Да

-

12

Продажа ценных бумаг

-

Нет

13

Проведение операций по уступке прав требований

-

Нет

 

В. Финансовая деятельность

14

Выпуск акций, облигаций, векселей

-

Нет

15

Получение (погашение) кредитов и займов

Да

-

16

Наличие отраслевых методических рекомендаций, имеющих свою специфику и отличия от общепринятых нормативных документов

-

Нет

17

Продажа имущества

-

Нет

18

Наличие налоговых льгот

-

Нет

19

Проведение мероприятий за счет целевого финансирования (бюджетное финансирование, иные источники)

-

Нет

20

Присутствие незавершенного производства

-

Нет

21

Наличие связанных сторон

Да

-

 

II. Структура организации

22

Недостаточное соответствие организационной структуры размеру и степени сложности бизнеса клиента

-

Нет

23

Присутствие обособленных подразделений и филиалов, которые имеют отдельный баланс

-

Нет

24

Присутствие территориально удаленных подразделений, которые выполняют отдельные учетные функции или занимаются оформлением первичных документов

-

Нет

 

III. Информационная обеспеченность организации

25

Наличие специализированной периодической литературы в организации

Да

-

26

Наличие своевременно обновляемых справочно-информационных систем

Да

-

27

Главный бухгалтер имеет стаж работы в данной должности более 10 лет

-

Нет

28

Стаж работы главного бухгалтера в проверяемой организации более 3 лет

-

Нет

29

Средний возраст работников бухгалтерии и налоговой службы более 30 лет

-

Нет

30

Доля работников бухгалтерского и налогового отдела, которые за последний год проходили обучение на курсах повышения квалификации, регулярно посещали семинары, получали дополнительное образование, составляет более 25%

Да

-

31

Текучесть кадров бухгалтерии и налоговой службы менее 15%

-

Нет

 

IV. Наличие обстоятельств, влияющих на возможность искажения показателей финансовой и налоговой отчетности

32

Реорганизация

-

Нет

33

Присутствие внешнего давления на менеджмент и другой персонал (со стороны собственников, вышестоящих организаций)

Да

-

 

V. Значение и место информационных систем в ведении учета и подготовки отчетности

34

Применяемая система компьютерной обработки данных соответствует условиям для данной организации

Да

-

35

Наличие системы информационной безопасности для доступа к просмотру и редактированию данных

Да

-

 

Итоговая оценка (фактическое количество баллов)

14

 

Итак, по итогам тестирования средств контроля аудитором было получено значение 5 баллов из 35 возможных. Соответствующую фактическую оценку риска средств контроля найдем по формуле: ФОРСК = s/S x 100% = 5/35 x 100% = 14%.

Для качественной оценки полученного риска средств контроля воспользуемся табл. 5.

 

Таблица 5

 

Качественная оценка риска средств контроля

 

Качественная оценка контрольного риска

Риск средств контроля, %

Низкий

-

Средний

14

Высокий

-

 

Полученное аудитором значение риска средств контроля соответствует качественной оценке "средний". Вместе с тем необходимо отметить, что полученное значение 14% находится ближе к нижней границе данного интервала (11 - 50%).

Аудитору необходимо обратить внимание на такие негативные моменты, как недостаточное соответствие целей, задач, структуры отдела внутреннего контроля масштабам деятельности организации; отсутствие службы по контролю за выполнением обязательств по заключенным договорам, предъявлением претензий и выполнением обязательств по предъявленным организации претензиям, а также на отсутствие в ООО "Микрос" отслеживания своевременности погашения дебиторской и кредиторской задолженности.

 

Оценка неотъемлемого риска

на основе теории нечетких множеств

 

Еще одним из наиболее распространенных методов оценки является теория нечетких множеств, которая учитывает профессиональное суждение аудитора [24].

Для оценки уровня внутрихозяйственного риска и риска средств контроля метод экспертных оценок по многим параметрам будет основным, поскольку точная оценка влияния таких факторов, как честность и мотивы поведения администрации предприятия, опыт и знания самого аудитора, исключительно индивидуальна для каждого конкретного аудита и требует не столько расчета, сколько профессиональной интуиции специалиста. В то же время объем совокупности счетов и величины сумм, проходящих по ним, являются чисто количественными факторами, имеющими достаточно объективную оценку.

Рассмотрим применение данного метода на примере оценки неотъемлемого риска RHT, полное множество значений которого разобьем на три подмножества: низкий риск, средний риск, высокий риск.

Введем понятие показателя степени риска g, принимающего значения от нуля до единицы (от 0 до 1). Соответствующее множеству RHT множество G также разобьем на три подмножества: низкая степень риска, средняя степень риска, высокая степень риска.

 

Степени риска G

Экспертная оценка

Низкая степень риска

0 < g <= 0,10

Средняя степень риска

0,10 < g <= 0,30

Высокая степень риска

0,30 < g <= 1,0

 

Введем следующие обозначения:

Xi - анализируемый фактор, определяющий значение степени риска (например, "опыт и квалификация главного бухгалтера");

N - количество факторов;

i - текущий номер фактора (1 <= i <= N).

Рассмотрим какой-либо фактор Xi (например, "опыт и квалификация главного бухгалтера").

Принадлежность элементов нечеткого множества Xi установим с помощью функции принадлежности. В теории нечетких множеств обычно используют трапециевидные или треугольные функции принадлежности. В нашем случае целесообразно применение прямоугольных функций принадлежности.

Тогда уровень принадлежности фактора Xi нечеткому подмножеству множества G (низкой, средней или высокой степени риска) будет равен:

либо ,

либо ,

где  - текущее значение уровня принадлежности фактора,

j - номер подмножества (j = 1; 2; 3).

Далее введем понятие коэффициента значимости каждого фактора, обозначив его ri. Путем экспертной оценки (на основании профессионального суждения аудитора) определим, равнозначны или неравнозначны выбранные нами факторы.

Если факторы равнозначны, то коэффициенты значимости равны. Если факторы неравнозначны, то их следует путем экспертных оценок проранжировать в порядке убывания их влияния. Тогда коэффициенты значимости факторов могут быть определены по правилу Фишберна:

 

 

 

Затем для каждого фактора Xi определяется  - уровень принадлежности фактора интервалу значений g (низкой, средней или высокой степени риска).

Текущее значение , если согласно профессиональному суждению аудитора Xi принадлежит данному интервалу, и  в противном случае.

Далее определяем значение показателя степени риска g исходя из полученных текущих значений  и коэффициентов значимости факторов ri:

 

 

 

где gi - центральные значения показателя степени риска для каждого интервала:

g1 = 0,05;

g2 = 0,20;

g3 = 0,65.

Полученное из выражения (4) значение показателя степени риска g определяет подмножество RHT (низкий, средний или высокий риск). Предлагаемый рабочий документ по оценке степени риска представлен в табл. 6.

 

Таблица 6

 

Рабочий документ N 3.

Рабочий документ по оценке степени риска

 

Наименование аудируемого лица

ООО "Микрос"

Проверяемый период

01.01 - 01.12.2014

Ф.И.О. лица, составившего документ

И.В. Иванов

Ф.И.О. лица, проверившего документ

М.К. Жданов

 

Проведем количественную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля на основе метода нечетких множеств. Мы выделили пять факторов, которые определяют неотъемлемый риск, и проранжировали их в порядке убывания влияния (табл. 7).

 

Таблица 7

 

Факторы, определяющие неотъемлемый риск

 

Обозначение фактора

Наименование фактора

X1

Опыт и профессионализм главного бухгалтера

X2

Степень загруженности учетного персонала

X3

Текучесть кадров

X4

Сложность хозяйственных операций

X5

Сложность нормативного регулирования

 

Коэффициенты значимости факторов определены аудитором по формулам (5, 6) и представлены в табл. 8.

 

Таблица 8

 

Коэффициенты значимости факторов

 

Обозначение коэффициента значимости

r1

r2

r3

r4

r5

Значение коэффициента значимости

0,33

0,27

0,20

0,13

0,07

 

Результаты аудиторских процедур опроса, наблюдения, просмотра документов показали, что фактор X1 соответствует низкому риску (опытный главный бухгалтер); X2 - среднему (учетный персонал средней степени загруженности); X3 - среднему (наблюдается средняя текучесть кадров); X4 - высокому (присутствуют сложные хозяйственные операции); X5 - низкому (отсутствует специфическое нормативное регулирование для видов деятельности аудируемого лица).

Исходя из полученных результатов мы определили уровни принадлежности факторов (табл. 9).

 

Таблица 9

 

Текущие значения уровней принадлежности факторов

 

Фактор Xi

Уровень принадлежности фактора 

 

 

 

X1

1

0

0

X2

0

1

0

X3

0

1

0

X4

0

0

1

X5

1

0

0

 

Искомое значение показателя степени риска определяется по формуле:

 

 

 

Применим классификацию текущих значений показателя степени неотъемлемого риска, приведенную в табл. 10.

 

Таблица 10

 

Классификация текущих значений показателя

степени неотъемлемого риска ООО "Микрос"

 

Интервал значений

0 < g <= 0,10

0,10 < 0,20 <= 0,30

0,30 < g <= 1,0

Наименование подмножества

Низкая степень риска

Средняя степень риска

Высокая степень риска

 

Согласно данной классификации аудитором получена качественная оценка неотъемлемого риска "средняя степень риска".

Для оценки риска средств контроля мы также выделили пять факторов, которые определяют данный риск, и проранжировали их в порядке убывания влияния (табл. 11).

 

Таблица 11

 

Факторы, определяющие риск средств контроля

 

Обозначение фактора

Наименование фактора

X1

Проведение контрольных процедур (инвентаризации, сверок расчетов, внесения соответствующих изменений в учет)

X2

Функционирование службы внутреннего контроля

X3

Функционирование обособленной налоговой службы

X4

Работа с аудиторскими материалами, внесение изменений в учет согласно рекомендациям аудиторов

X5

Отражение в учетной политике направлений хозяйственной деятельности и способов их учета

 

Результаты аудиторских процедур опроса, наблюдения, просмотра документов показали, что фактор X1 соответствует низкому риску (проведение контрольных процедур соответствует требованиям); X2 - среднему (присутствует служба внутреннего контроля, однако ее функционирование недостаточно эффективно); X3 - низкому (в ООО "Микрос" присутствует и эффективно функционирует обособленная налоговая служба); X4 - среднему (работа с аудиторскими материалами оценивается как средняя (изменения в учет вносятся только по существенным аспектам)); X5 - низкому (в учетной политике достаточно полно отражены все направления деятельности аудируемого лица).

Исходя из полученных результатов, мы определили уровни принадлежности факторов (табл. 12).

 

Таблица 12

 

Текущие значения уровней принадлежности факторов

 

Фактор Xi

Уровень принадлежности фактора 

 

 

 

X1

1

0

0

X2

0

1

0

X3

1

0

0

X4

0

1

0

X5

1

0

0

 

Искомое значение показателя степени риска определяется по формуле:

 

 

 

Применим классификацию текущих значений показателя степени неотъемлемого риска, приведенную в табл. 13.

 

Таблица 13

 

Классификация текущих значений риска средств контроля

 

Интервал значений

0 < g <= 0,10

0,10 < 0,11 <= 0,30

0,30 < g <= 1,0

Наименование подмножества

Низкая степень риска

Средняя степень риска

Высокая степень риска

 

 

Согласно данной классификации риск средств контроля также был оценен аудитором как "средний".

Несмотря на то что в результате применения обеих методик качественные оценки были получены аналогичные, количественные значения неотъемлемого риска и риска средств контроля сильно отличаются. Так, при расчете методом нечетких множеств было получено значение неотъемлемого риска на 20% меньше, чем при оценке методом тестирования с помощью специального вопросника. Различие в оценке риска средств контроля оказалось не так велико (3%). Однако при дальнейшем расчете риска необнаружения в совокупности данные факторы могут привести к значительной разнице. Поэтому аудитору будет необходимо тщательно проанализировать целесообразность применения каждой из методик и объективность их результатов перед тем, как установить значение данного важнейшего для аудитора риска.

Кроме этого целесообразно провести оценку риска непрерывности деятельности на основе признаков, количественная оценка которых приведена автором в ряде статей [25, 26].

 

Заключение

 

В рассмотренных количественных методиках оценки рисков экономического субъекта также имеются свои недостатки. Так, при оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля методом тестирования с помощью специального вопросника возникают трудности при субъективной оценке данных критериев. Предложены модифицированные опросники оценки неотъемлемого риска и риска контроля, а также методические подходы к оценке на основе теории нечетких множеств.

Практическая значимость сформированных предложений заключается в возможности применения данных рабочих документов в деятельности как экономического субъекта, так и контролирующих органов (как внутренних, так и внешних). По нашему мнению, это уменьшит неопределенность выбранных критериев оценки.

 

Литература

 

1. Каковкина Т.В. Система внутреннего контроля как средство выявления рисков организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 36.

2. Рогачев А.Ю. Человеческий фактор в операционных рисках. URL: http://www.beintrend.ru.

3. Гуров В.С., Чеглакова С.Г. Учетно-аналитическое обеспечение как инструмент управления рисками хозяйственной деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 23.

4. Лейба А.Э. Риски договора лизинга // Юрист. 2014. N 43.

5. Кислов С.С. Подрядчик, помни о рисках контрольной проверки! // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 8.

6. Рыбалко О.А. Риски в системе внутреннего контроля экспортных операций // Аудиторские ведомости. 2014. N 8.

7. Арсланова К.Р. Концептуальные основы эффективности управления рисками при таможенном контроле нефти и нефтепродуктов // Вестник Российской таможенной академии. 2014. N 4.

8. Иванов О.Б., Лаврова Т.В. Роль внутреннего аудита в обеспечении эффективного функционирования системы управления рисками компании // Аудиторские ведомости. 2014. N 10.

9. Костылев И. Риски без IT // Банковское обозрение. 2014. N 11.

10. Зайцева Е.В. Контроль рисков платежных систем // Внутренний контроль в кредитной организации. 2013. N 4.

11. Янова Я.Ю. Концепция ориентированного на риск внутреннего контроля - идеал, к которому нужно стремиться // Внутренний контроль в кредитной организации. 2014. N 4.

12. Пашков Р. Мониторинг системы внутреннего контроля // Бухгалтерия и банки. 2015. N 1.

13. Самойлов Е.В. Рекомендации внутреннего аудита по оптимизации бизнес-процессов банка // Внутренний контроль в кредитной организации. 2014. N 2.

14. Чувахина И.О. Управление рисками операций торгового финансирования // Международные банковские операции. 2014. N 3.

15. Ляховский В. Управление риском материальной мотивации персонала. Аудиторский аспект // Бухгалтерия и банки. 2014. N 5.

16. Шестакова Е.В. Аудиторская выборка и оценка риск-областей при планировании аудита // МСФО и МСА в кредитной организации. 2014. N 2.

17. Шальнева М.С. Налоговые риски крупнейших российских корпораций // Финансы. 2014. N 5.

18. Щербакова Н.С., Попова Е.В. Налоговые риски, их сущность и оценка // Аудиторские ведомости. 2014. N 7.

19. Массарыгина В.Ф. О методических подходах к выявлению и оценке аудиторских рисков // Аудитор. 2014. N 9.

20. Гузов Ю.Н., Стрельникова О.В. Практика планирования в риск-ориентированном аудите // Аудиторские ведомости. 2015. N 1.

21. Ивашкевич В.Б. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции // Аудиторские ведомости. 2014. N 5.

22. Кочинев Ю.Ю. Оценка аудиторского риска: основы теории // Аудит и финансовый анализ. 2009. N 1.

23. Подольский В.И. Аудит. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011.

24. Гринченко В.А. Исследование аудиторских рисков и современных методик их оценки // Учет и статистика. 2013. N 4.

25. Егорова И.С. Проблематика оценки непрерывности деятельности аудируемого лица // Аудитор. 2013. N 3.

26. Егорова И.С. Применение CVP-анализа для оценки непрерывности деятельности аудируемого лица // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 12 (306).

 

И.С.Егорова

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры аудита и контроля

Финансового университета

при Правительстве РФ

Подписано в печать

17.11.2015

 

© 2002-2018 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда