Как использовать аудиторское заключение в споре с налоговым органом

Главная / Налоговая безопасность / Аудит / Как использовать аудиторское заключение в споре с налоговым органом

"Налоги и налоговое планирование", 2011, N 10

КАК ИСПОЛЬЗОВАТЬ АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В СПОРЕ С НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ <*>

--------------------------------

<*> См. также Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КГ-А41/1914-10.

Проведение инициативного аудита по решению общего собрания или же по требованию участника общества всегда преследует какую-либо цель, которая может отличаться по своему предмету, но всегда строится по цепочке: "выявить - зафиксировать - доказать". Поэтому доказательственное значение аудиторского заключения имеет особое значение - во многих спорах <1> именно этим документом участник будет обосновывать свои требования.

--------------------------------

<1> Аудиторское заключение может использоваться для определения того, подпадает ли заключенная сделка под критерии крупной, для оценки финансовых показателей при покупке фирмы, при выходе участника из ООО, а также в рамках иных споров между учредителями и т.п.

Надлежащее доказательство

По общему правилу аудиторское заключение признается надлежащим доказательством и принимается судом (это верно и для судов общей юрисдикции, и для арбитражных судов) <2>. При этом оно является только одним из доказательств, которое оценивается судом наряду с другими доказательствами.

--------------------------------

<2> Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2010 по делу N А56-86573/2009 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2011 по тому же делу); ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КГ-А40/13020-08 и от 23.08.2005 N КГ-А40/7092-05-1,2; ФАС Дальневосточного округа от 21.07.2010 N Ф03-4838/2010; ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2010 по делу N А27-24499/2009 (Определением ВАС РФ от 01.12.2010 N ВАС-15943/10 отказано в передаче данного дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора); ФАС Поволжского округа от 05.02.1999 N 158/12.

Пример. Суд указал, что для составления экономических либо бухгалтерских расчетов, как правило, требуются специальные познания, которые необходимо применять и при проверке таких расчетов. Достоверность таких расчетов проверяется экспертным путем либо путем назначения аудиторской проверки в соответствии со ст. 48 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" <3>.

--------------------------------

<3> Определение Новосибирского областного суда от 04.05.2009 N 22-1764/2009.

При этом заключение аудитора может быть положено в основу решения суда в совокупности с иными доказательствами и не является определяющим <4>.

--------------------------------

<4> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-4559/2007(36083-А81-11); ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2007 N Ф08-23/2007.

В одном из дел заявитель кассационной жалобы полагал, что суду следовало руководствоваться аудиторским заключением, так как оно никем не было обжаловано и не было признано недействительным. Однако суд кассационной инстанции отверг этот довод, указав, что суд оценивает аудиторское заключение наряду с другими доказательствами и что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (ч. 5 ст. 71 АПК РФ) <5>.

--------------------------------

<5> Постановление ФАС Центрального округа от 19.12.2006 по делу N А23-1119/06Г-12-67.

Наконец, еще в одном случае суды, не принявшие ссылку истца на аудиторское заключение, подтверждавшее его доводы, прямо указали: аудиторское заключение не может являться единственным достоверным доказательством обстоятельств дела, все финансовые операции должны подтверждаться допустимыми доказательствами в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете <6>.

--------------------------------

<6> Постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2003 по делу N А12-10214/02-С35.

Претензии к содержанию заключения

Оппоненты пытаются повлиять на доказательственную силу аудиторского заключения, разбивая его либо по формальным основаниям, либо приводя доводы в отношении его содержания.

Действительно, арбитражный суд не может признать, что аудиторское заключение, не соответствующее требованиям законодательства, могло бы служить доказательством заявленных исковых требований <7>. Рассмотрим примеры конкретных недочетов, которые приводят к таким последствиям.

--------------------------------

<7> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 N 09АП-10787/2008-ГК.

Пример. Если для аудиторской проверки был представлен неполный объем документов, который к тому же не содержал достоверной информации, то ее заключения не могут быть признаны судом надлежащими доказательствами, подтверждающими определенные обстоятельства <8>. Такие же последствия наступают, если суд пришел к выводу о необоснованности заключения аудитора <9>.

--------------------------------

<8> Определение ВАС РФ от 24.10.2008 N 14744/06; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.11.2009 по делу N А28-13215/2008-413/22.

<9> Постановление ФАС Московского округа от 22.12.2008 N КГ-А40/11666-08.

Наконец, суды отвергают аудиторское заключение, если оно не отвечает обязательным требованиям, предъявляемым к данному виду документов <10>. Например, заключение аудитора, не содержащее даты его составления, не может быть расценено (с учетом ст. ст. 56 и 57 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) как доказательство, относимое и допустимое по спору <11>.

--------------------------------

<10> Постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2006 по делу N А65-22151/2005-СА2-11.

<11> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.11.1998 N 405/5.

Суд может признать аудиторское заключение недостоверным по причине вероятностного характера выводов заключения <12>.

--------------------------------

<12> "Из представленного в дело заключения аудитора следует, что достоверно подтвердить отчетность общества невозможно вследствие грубейших нарушений правил заполнения регистров бухгалтерского учета" (Постановление ФАС Уральского округа от 14.07.2010 N Ф09-5571/10-С4).

К тем же последствиям может привести отсутствие ссылок в аудиторском заключении на первичные документы, на которых основаны выводы аудитора <13>.

--------------------------------

<13> Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2010 по делу N А41-16589/09.

Односторонний порядок составления

В некоторых гражданско-правовых спорах (из договоров подряда, страхования и т.д.) суды приравнивают аудиторское заключение к заключению эксперта. По мнению автора настоящей статьи, с таким подходом согласиться нельзя.

Пример. Внутренний аудитор истца проверил объемы и стоимость выполненных работ по монтажу и прокладке водопровода на территории истца без участия ответчика. По результатам данной проверки аудитором была установлена стоимость выполненных работ. В другом деле заявитель указывал на то, что в соответствии с аудиторским заключением объемы работ по вывозу мусора не были подтверждены документально, а их величина являлась абсолютно неправдоподобной.

В обоих случаях суды пришли к выводу, что представленные истцом заключения не являлись надлежащими доказательствами, поскольку проверка была произведена в одностороннем порядке без участия представителя ответчика <14>.

--------------------------------

<14> Постановления ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КГ-А41/1914-10; Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2007 N 09АП-3065/2007-ГК.

Еще в одном деле суд не принял в качестве надлежащего доказательства по делу аудиторское заключение по причине неизвещения страхователя о проводимой экспертизе. По мнению суда, это лишило последнего возможности представить свои пояснения, оценить полноту представленных на экспертизу документов с целью подтверждения данных об остатке находившихся на складе товаров <15>.

--------------------------------

<15> Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2010 N КГ-А40/16796-09.

Вызывает недоумение и еще одна позиция, также встречающаяся на практике: суд не принимает аудиторское заключение в качестве доказательства, так как проверка проводилась по инициативе заинтересованной стороны <16>. Но интересно: бывает ли иначе?

--------------------------------

<16> Постановления ФАС Центрального округа от 26.03.2009 по делу N А09-2929/2008-4 и от 30.03.2009 N Ф10-714/09(2).

Судебная экспертиза

Не менее странное продолжение вышеуказанного подхода содержится и в ряде иных судебных актов: в них суды не считают заключение аудитора доказательством, так как оно получено не по инициативе суда <17>.

--------------------------------

<17> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 N 09АП-10787/2008-ГК.

Необходимое условие для принятия тех или иных сведений в качестве надлежащего доказательства - их получение в соответствии с порядком, предусмотренным АПК РФ или другими федеральными законами.

При этом некоторые суды признают аудиторское заключение недопустимым доказательством, так как устанавливают, что данное доказательство получено с нарушением ст. ст. 82, 83, 86 АПК РФ (то есть статей, регламентирующих порядок назначения и проведения экспертизы) и поэтому не может быть положено в основу судебного акта <18>.

--------------------------------

<18> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.10.2004 N Ф03-А04/04-1/2976; ФАС Поволжского округа от 06.10.2009 по делу N А55-111/2009.

Пример. В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.11.2010 N Ф09-9059/10-С3 суд расценил аудиторское заключение как недопустимое доказательство, которое не обладало признаками экспертизы или иного доказательства, а являлось личным мнением подписавшего лица, обладавшего специальными познаниями <19>.

--------------------------------

<19> Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2010 N Ф09-9059/10-С3.

Надо отметить, что в опровержение данной позиции ВАС РФ (возражая истцу, которому суд отказал в проведении судебно-бухгалтерской экспертизы) прямо отметил возможность истца получить аудиторское заключение во внесудебном порядке и представить его в суд в качестве доказательства по делу <20>.

--------------------------------

<20> Определение ВАС РФ от 25.09.2008 N 11633/08.

Допустимость заключения

Отдельно суды оценивают саму возможность подтверждения определенных обстоятельств аудиторским заключением, то есть пределы компетенции аудиторов (могут ли они делать в заключении соответствующие выводы). Таким образом, возможность отнесения аудиторского заключения к числу доказательств зависит от его оценки судом в пределах заявленных требований <21>.

--------------------------------

<21> Постановления ФАС Поволжского округа от 02.11.2007 по делу N А55-19186/06; ФАС Северо-Западного округа от 25.08.1999 N 1295.

Пример. В одном из вышеприведенных дел дополнительным аргументом суда, не принявшего аудиторское заключение, стало то, что согласно соответствующему Закону аудиторская проверка не направлена на оценку объема, качества и стоимости выполненных строительных работ. Ее целью является анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности лиц, обратившихся в аудиторскую фирму за соответствующими услугами и заключивших соответствующий договор. В споре же из договора строительного подряда надлежащим доказательством могло быть заключение, полученное в результате проведения строительной экспертизы <22>.

--------------------------------

<22> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2007 N 09АП-3065/2007-ГК.

Сомнения суда могут возникнуть, если истец представляет аудиторское заключение, чтобы подтвердить факт надлежащего исполнения им договора или факт возникновения задолженности ответчика. Ведь аудиторское заключение является лишь документом, содержащим анализ хозяйственной деятельности истца <23>, и не является первичным документом бухгалтерского учета <24>.

--------------------------------

<23> Постановления ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КГ-А40/13630-07; ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2004 N Ф04/1599-320/А03-2004.

<24> Постановление ФАС Центрального округа от 16.10.2008 N Ф10-2730/08(2,3).

Наконец, различаются позиции судов относительно того, может ли аудиторское заключение подтверждать тот факт, что сделка относится к категории крупных. Одни суды дают отрицательный ответ на этот вопрос <25>, другие - положительный (то есть признают аудиторское заключение наряду с иными доказательствами относимым и допустимым) <26>.

--------------------------------

<25> Постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.2010 по делу N А12-7996/2010.

<26> Определение ВАС РФ от 26.08.2008 N 10396/08.

Выводы

Аудиторское заключение является допустимым доказательством и оценивается судом в совокупности с иными доказательствами по делу. Но как только возникают злоупотребления одной из сторон процесса (например, истец доказывает ненадлежащее исполнение ответчика по договору выводами из аудиторского заключения или представляет такое заключение вместо первичных документов), суд сразу пресекает такие попытки.

Иногда у суда это получается довольно "топорно", что видно из вышеприведенных судебных примеров. Но в общем и целом за аудиторским заключением сохраняется важная его роль - выявить нарушения и дать возможность лицу, чье право нарушено, защитить свои интересы.

А.Машук

Референт государственной

гражданской службы РФ

1-го класса

Подписано в печать

10.09.2011