Уточнения в оценке амортизируемого имущества

Главная  / Экономическая безопасность / Оценка имущества и бизнеса / Уточнения в оценке амортизируемого имущества

 

Уточнения в оценке амортизируемого имущества
(Лукинова Л.Г.)
("Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6)

 

В одном из предыдущих номеров журнала была затронута тема бухгалтерского учета и налогообложения средств целевого финансирования, выделенных на улучшение инфраструктуры и улучшение качества покрытия связью <1>. Оказывается, с 2014 г. применять изложенные экспертами журнала рекомендации следует с учетом налоговой поправки, внесенной Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ (далее - Закон N 215-ФЗ). Кроме этого, автор предлагает читателю ознакомиться с еще одним уточнением по порядку начисления амортизации по объектам, права на которые подлежат государственной регистрации.

--------------------------------

<1> Статья Д.В. Дурново "Учитываем субсидии, полученные от государства", N 2, 2013.

Налогообложение целевых средств

Данный вопрос всегда был непростым для коммерческих организаций, поэтому тем важнее разъяснения финансового ведомства по налогообложению средств, выделенных из бюджета или внебюджетных источников на софинансирование расходов. Возьмем, к примеру, Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, в котором рассмотрена ситуация софинансирования бюджетом капитальных вложений коммерческой организации. Чиновники напоминают, что при расчете налога на прибыль учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг и внереализационные доходы. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, поименованы в ст. 251 НК РФ. Субсидии, полученные коммерческими организациями, в данном перечне не указаны, а значит, учитываются в целях налогообложения в общеустановленном порядке. При этом они не подлежат отдельному учету. Кстати, субсидии юридическим лицам и предпринимателям предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ст. 78 БК РФ).

С доходами ясно. А что с расходами? В силу пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием средств целевого финансирования, не начисляется. В целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям относится имущество, указанное в пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ. Средства, предоставленные коммерческим организациям в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, для налогообложения прибыли (внимание!) целевым финансированием не признаются. Раз так, то расходы, произведенные коммерческими организациями за счет предоставленных субсидий, подлежат учету при расчете налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке. Что это за порядок?

В разъяснении Минфина речь идет о софинансировании инвестиций, поэтому чиновники и обращаются к порядку формирования первоначальной стоимости основного средства. Согласно ст. 257 НК РФ этот показатель определяется по сумме расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования как ОС, за исключением НДС и акцизов. Исходя из этого расходы на приобретение амортизируемого имущества, произведенные коммерческими организациями за счет средств предоставленных субсидий, учитываются в первоначальной стоимости указанного имущества. После этого они включаются в налоговую базу по прибыли через амортизационные отчисления. В итоге получение целевого финансирования коммерческие организации признают сразу, а "бюджетные" расходы - постепенно. Налицо перекос (смещение доходов и расходов в налогообложении), в результате чего налогоплательщик сначала переплачивает налог, а затем, наоборот, его недоплачивает. Хотя само название налога говорит о том, что облагается именно прибыль, а не сначала доходы, а потом расходы. Видимо, такое положение дел не устроило законодателя, и он решил уточнить порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

К сожалению, поправки Закона N 215-ФЗ получились не настолько очевидными и понятными, как хотелось бы. Убедитесь сами. Согласно дополнению п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ), уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования. Проще говоря, начиная с 2014 г. целевое финансирование исключено из налоговой оценки амортизируемого имущества. Куда же его тогда включать?

Ни в Законе N 215-ФЗ, ни в обновленном Налоговом кодексе нет четкого ответа на этот вопрос, при этом не учитывать целевое финансирование тоже нельзя. Сразу скажем, здесь неуместен п. 17 ст. 270 НК РФ, согласно которому не учитывается в налоговых расходах стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В данном пункте поименовано достаточно много целевых поступлений, но среди них нет средств, полученных коммерческими организациями из бюджета и других аналогичных источников на приобретение объектов ОС. Ведь, как указано в Письме Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, субсидии, предоставленные коммерческим организациям в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в целях налогообложения прибыли не признаются целевым финансированием. Они прямо не поименованы ни в пп. 14 п. 1, ни в п. 2 ст. 251 НК РФ. Последнее - не что иное, как освобождение поступлений некоммерческих организаций, а операторы связи не из их числа. Раз так, то целевое финансирование приобретения амортизируемого имущества учитывается в целях налогообложения, причем единовременно, уменьшая учтенные доходы в виде суммы поступивших бюджетных средств.

"Откуда такой вывод?" - спросит читатель. Да оттуда, что другого не дано: раз целевое финансирование не включается в состав капитальных затрат, значит, оно учитывается в текущих расходах. Из наиболее близких налоговых затрат логично выделить прочие расходы, связанные с производством и реализацией, или же внереализационные расходы, перечень которых также открыт. Не суть важно, куда отнести, главное - учесть данные расходы в период признания в доходах полученных средств целевого финансирования. Фактически часть расходов на приобретение амортизируемого имущества признается (как, например, материальные расходы) единовременно. Согласитесь, это нонсенс, но в налогообложении такое бывает, так как экономическая сущность хозяйственных операций здесь далеко не на первом месте. Это как раз и подтверждает Закон N 215-ФЗ, направленный на снижение налоговой нагрузки для организаций, а не на объективность налоговой оценки их активов и обязательств.

Как же в таком случае быть с МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" и его нормами, допускающими учет полученной субсидии в уменьшение первоначальной стоимости объекта, а не списание государственной помощи равномерно с доходов будущих периодов в течение срока использования актива? С одной стороны, уменьшение стоимости объекта, частично профинансированного за счет субсидии, не приводит к искажению финансовых результатов, поскольку амортизация сразу начисляется за вычетом средств целевого финансирования. Но, с другой стороны, такой подход может ввести пользователей отчетности о финансовом положении в заблуждение относительно реальной (справедливой) стоимости объекта ОС (она будет занижена на сумму средств целевого финансирования). Поэтому в будущем планируется отказаться от такого способа учета субсидии, выделенной на приобретение ОС.

Стоит отметить, что исключение целевого финансирования предусмотрено законодателем лишь для оценки первоначальной стоимости ОС. По модернизации, дооборудованию, реконструкции, осуществленным с привлечением бюджетных средств, таких указаний нет, поэтому правила налогообложения здесь не изменились. А именно целевые средства на дооборудование включаются в состав доходов, а также увеличивают стоимость амортизируемого имущества вместе с собственными расходами организации. В дальнейшем имущество амортизируется и стоимость переносится на расходы. Но такие ситуации встречаются нечасто, как правило, бюджет и иные внебюджетные источники софинансируют инвестиции более капитального характера, такие как приобретение (возведение) объектов основных средств, бухгалтерский учет которых отличается от рассмотренного выше налогообложения этих хозяйственных операций.

Методология учета и ПБУ 18/02

Правила формирования информации о получении и использовании государственной помощи, признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), прописаны в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671). Целевые средства разделены на те, которые предназначаются для финансирования капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов, и те, которые предназначаются для текущих расходов получателя бюджетных средств. В контексте статьи нас интересует первый вид направления расходования целевого финансирования - оплата капитальных затрат.

Целевые средства на такие расходы списываются на протяжении срока полезного использования соответствующих ОС (как правило, в течение срока амортизации). При этом само финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию, после чего списывается на прочие доходы в течение срока полезного использования имущества одновременно с начислением амортизации. То есть доходы равномерно учитываются вместе с соответствующими расходами, что нивелирует финансовый результат по данной операции конкретного текущего периода. Описанные правила базируются не только на нормах ПБУ 13/2000, но и на указаниях ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", в которых уделено внимание соответствию получаемых доходов осуществленным компанией расходам.

В связи с тем что при налогообложении целевое финансирование с 2014 г. признается единовременно, а в бухгалтерском учете постепенно, возникают временные разницы. Для их квалификации необходимо ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". По доходам в виде целевого финансирования разницу следует признать вычитаемой, а по амортизационным отчислениям - налогооблагаемой. С них начисляются отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, которые затем списываются в течение оставшегося срока эксплуатации ОС. Но не стоит спешить, мы забыли об амортизационной премии, которая увеличивает налогооблагаемую разницу по амортизации, так как в налоговом учете помимо части целевого финансирования списывается единовременно еще и процент "коммерческой" первоначальной стоимости ОС.

Пример 1. В 2014 г. оператор связи ввел в эксплуатацию дополнительное оборудование станции стоимостью 8 000 000 руб. со сроком полезного использования 4 года. Четверть понесенных расходов финансируется из бюджета. В целях упрощения и наглядности все расчеты производятся без НДС. Амортизационная премия - 30%. Согласно учетной политике целевое финансирование учитывается по факту получения денежных средств.

Средства целевого финансирования - 2 000 000 руб. (8 000 000 руб. / 4). По ним вычитаемая временная разница (в части доходов) формирует ОНА - 400 000 руб. при ставке налога на прибыль 20%. Важно правильно определить амортизационную премию, так как она рассчитывается от той части расходов, которая погашается собственными средствами организации. Амортизационная премия составит 1 800 000 руб. ((8 000 000 - 2 000 000) руб. x 30%). По ней налогооблагаемая разница сформирует ОНО в размере 360 000 руб. (1 800 000 руб. x 20%). К нему нужно добавить ОНО по целевому финансированию, единовременно включенному в расходы в налоговом учете, которое составит 400 000 руб. (2 000 000 руб. x 20%). В итоге ОНО будет равно 760 000 руб. (360 000 + 400 000).

В учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции           

  Дебет

 Кредит

  Сумма, 

   руб.  

Отражены затраты по приобретению имущества 

   08  

   60  

 8 000 000

Имущество введено в эксплуатацию как ОС    

   01  

   08  

 8 000 000

Произведена оплата внеоборотных активов    

   60  

   51  

 8 000 000

Сумма субсидии (25%) поступила на расчетный

счет                                       

   51  

   86  

 2 000 000

Сумма субсидии отражена в доходах будущих  

периодов                                   

   86  

   98  

 2 000 000

Отражен ОНА                                

   09  

   68  

   400 000

Отражено ОНО                               

   68  

   77  

   760 000

Начислена амортизация по ОС за год         

(8 000 000 руб. / 4)                       

   20  

   02  

 2 000 000

Списано ОНО <*>

   77  

   68  

   190 000

Списана за год часть доходов будущих       

периодов                                   

(2 000 000 руб. / 4)                       

   98  

   91  

   500 000

Списан ОНА                                 

(400 000 руб. / 4)                         

 

   68  

 

   09  

 

   100 000

--------------------------------

<*> В налоговом учете сумма амортизации за год составит 1 050 000 руб. ((8 000 000 - 2 000 000 - 1 800 000) руб. / 4), в бухгалтерском учете - 2 000 000 руб., разница - 950 000 руб., с которой начисленное ранее ОНО будет уменьшено на 190 000 руб. (950 000 руб. x 20%).

Поправки по недвижимости

Читатель в курсе, что согласно поправкам Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ (далее - Закон N 206-ФЗ) с начала 2013 г. начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в частности по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ). Вроде бы все ясно и понятно, государственная регистрация не влияет на признание имущества амортизируемым и, собственно, на включение его стоимости в состав налоговых расходов. Но, как оказалось, неурегулированные вопросы все же остались, и один из них возник у организаций, которые ввели в эксплуатацию недвижимость до начала 2013 г. и по тем или иным причинам не зарегистрировали на нее имущественные права и не подали документы на госрегистрацию. Вправе ли такие налогоплательщики с этого года начать амортизировать недвижимость? Чиновники отрицательно отвечают на данный вопрос, считая, что поправки о независимости амортизации недвижимости от госрегистрации вступили в силу с 01.01.2013 и не применяются к объектам, введенным в эксплуатацию ранее. Следовательно, по требующим регистрации и незарегистрированным объектам, введенным в эксплуатацию до 2013 г., амортизация начисляется по ранее действовавшему правилу (с момента подачи документов на регистрацию данных прав) (Письма Минфина России от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161). Аналогичного мнения придерживались налоговики: организации, принявшие к учету до 01.01.2013 и введшие в эксплуатацию недвижимость, по которой документы на государственную регистрацию прав не подавались, не могут учесть амортизацию, начисленную по такому имуществу, ни по нормам НК РФ, действовавшим до 01.01.2013, ни по положениям, действующим после этой даты (Письмо ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@).

Как же быть налогоплательщикам: соглашаться с чиновниками или нет? Можно обратиться к арбитражной практике, например к Постановлению Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12. Сделанные в нем выводы свидетельствуют о том, что положение о возможности начисления амортизации по недвижимости, введенной в эксплуатацию и используемой в производственной деятельности до 01.01.2013, может трактоваться в пользу налогоплательщиков. Кстати, это признают сами налоговики в указанном выше разъяснении. Но на этот раз они перестраховались, так как следующая поправка Закона N 215-ФЗ отчасти подтверждает фискальную позицию налоговиков и финансистов. В Закон N 206-ФЗ отдельно введена ст. 3.1, в которой законодатель лишний раз уточнил: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. Таким образом, ранее действовали особые правила начисления амортизации по недвижимости, и забывать о них не следует. В то же время те, кто начал с 2013 г. начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого имущества при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию, наказаны не будут. В частности, они освобождаются от пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

Освобождение от ответственности - это, конечно, хорошо, но означает ли оно, что, начисляя в 2013 г. амортизацию по незарегистрированной "прошлогодней" недвижимости, налогоплательщик все делает правильно и может ничего не менять в налоговом учете? Упомянутая выше ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ говорит об обратном. Налогоплательщикам, которые не прислушались к мнению чиновников, следует скорректировать свои налоговые обязательства в уточненных декларациях и при необходимости доплатить налог на прибыль без начисления пеней.

Пример 2. Организация ввела в эксплуатацию недвижимость в сентябре 2012 г., а документы на государственную регистрацию имущественного права подала только в марте 2013 г. Стоимость недвижимого имущества - 50 000 000 руб., амортизационная премия - 10%. Срок полезного использования - 50 лет. Начисление налоговой амортизации начато с 2013 г.

Если с начала 2013 г. по объекту производилось начисление амортизации, то ее следует исключить из расходов до момента обращения в регистрирующий орган. В связи с тем что налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом, а пени начисляться не будут, можно не подавать "уточненку" за прошедший период, а уменьшить амортизацию в составе налоговых расходов при подаче декларации за следующий отчетный период. В бухгалтерском учете амортизация начисляется с месяца, следующего за вводом в эксплуатацию объекта.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:

             Содержание операции           

  Дебет

 Кредит

  Сумма, 

   руб.  

Отражена введенная в эксплуатацию          

недвижимость                               

   01  

   08  

50 000 000

Начислена амортизация с октября по декабрь 

2012 г.                                    

   20  

   02  

   250 000

Начислен ОНА по амортизации в бухучете     

   09  

   68  

    50 000

Отражено ОНО по амортизационной премии <*>

   68  

   77  

 1 000 000

Начислена амортизация с января по март     

2013 г.                                    

   20  

   02  

   250 000

Списана часть ОНО <*>

   77  

   68  

     5 000

Начислена амортизация с апреля по май      

2013 г.                                    

   20  

   02  

   250 000

Списана часть ОНО <*>

   77  

   68  

    50 000

--------------------------------

<*> Амортизационная премия составит 5 000 000 руб. (50 000 000 руб. x 10%), отложенное налоговое обязательство при ставке 20% - 1 000 000 руб. Годовая налоговая амортизация будет равна 900 000 руб. ((50 000 000 - 5 000 000) руб. / 50), а за квартал данный показатель составит 225 000 руб. Расхождения с бухгалтерской амортизацией (250 000 руб.) будут равны за I квартал 25 000 руб. (250 000 - 225 000), за полугодие - 275 000 руб. (500 000 - 225 000) (в связи с тем что во II квартале бухгалтер учел налоговую амортизацию I квартала). С данных разниц ОНО при ставке налога 20% будет уменьшено на 5000 руб. и на 55 000 руб. При этом во II квартале ОНО будет списано на 50 000 руб. (55 000 - 5000).

Надеемся, что рассмотренные в статье примеры помогут разобраться с непростыми поправками Закона N 215-ФЗ.

Л.Г.Лукинова

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

11.11.2013

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда