Учетная политика 2010 при УСНО

Подошел к концу 2009 г., а с ним - отчетный год для целей бухгалтерского учета и налоговый период по главному для "упрощенцев" налогу, уплачиваемому при УСНО. В конце года каждая организация пересматривает свою учетную политику: внести изменения или оставить в новом году все как есть? Рассмотрим основные положения учетной политики для "упрощенцев".

Зачем "Упрощенцу" приказ об учетной политике?

Среди "упрощенцев" бытует мнение, что учетная политика не нужна, ведь они освобождены от полноценного бухгалтерского учета, а налоговый учет прописан в Налоговом кодексе. Такой подход еще можно понять среди руководителей: часто они просто далеки от трудностей бухгалтерского и налогового учета, но когда этого мнения придерживаются бухгалтеры, то это по меньшей мере странно. В первую очередь, учетная политика необходима именно бухгалтеру, чтобы знать, как вести учет, когда существует несколько вариантов определения доходов или расходов либо в законодательстве не прописаны принципиальные моменты. Сегодня налоговое законодательство предоставляет право выбора элементов налогового учета, которые непосредственно влияют на формирование и, соответственно, размер налогооблагаемой базы. Глава 26.2 НК РФ предполагает разные способы учета, кроме того, не все ситуации, встречающиеся в финансово-хозяйственной деятельности, нашли свое отражение в НК РФ.

В течение 2009 г. финансисты не раз высказывали свое мнение по вопросу ведения полноценного бухгалтерского учета "упрощенцами": ООО, применяющие УСНО, согласно ГК РФ, Федеральным законам от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке, установленном Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) (независимо от наличия в нем нормы об освобождении этих организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета) и иными нормативно-правовыми актами РФ. При этом свою позицию финансисты основывают на том, что законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц. Федеральные законы об организациях различных организационно-правовых форм являются специальными для соответствующих организаций. При расхождении положений законодательства о бухгалтерском учете и законодательства об организациях различных организационно-правовых форм необходимо применять положения ГК РФ и принятого в соответствии с ним Закона N 14-ФЗ. Такое мнение высказано в Письмах Минфина России от 13.04.2009 N 07-05-08/156, от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67.

Кроме этого, на практике часто встречается совмещение режимов. При совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД у налогоплательщиков возникает вопрос: следует ли вести бухгалтерский учет? Минфин в Письме от 20.05.2008 N 03-11-04/3/251 указал: организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Закону N 129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (см. также Письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156, УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 18-11/3/052731@).

На наш взгляд, такую точку зрения можно признать обоснованной, поэтому с учетом вышеприведенных доводов ведение бухучета при УСНО является необходимым и целесообразным. Соответственно, мы остановимся на учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета для "упрощенцев".

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Сегодня обычной практикой независимо от режима налогообложения является наличие на предприятии как минимум двух приказов об учетной политике:

- для целей бухгалтерского учета;

- для целей налогового учета (у "упрощенцев" под этим понимается единый налог при УСНО).

Вполне возможен вариант, когда существует один приказ об учетной политике, но с приложениями. Суть дела от этого не меняется. Начнем с учетной политики для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона N 129-ФЗ организации, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Напомним, что ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер (п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ).

С 1 января 2009 г. начало действовать Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" (ПБУ 1/2008) (далее - ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Согласно ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативно-правового акта впервые или изменением нормативно-правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

В случае если раскрытие данной информации по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением. Изменения на 2010 г. должны быть утверждены не позднее 31 декабря 2009 г.

Учетную политику для целей бухгалтерского учета организации принимают один раз "на века" и применяют последовательно из года в год, ее не надо утверждать каждый год, она изменяется в строго определенных случаях. Изменения могут вноситься в качестве приложений или дополнений, утвержденных приказом, не нужно переписывать полностью учетную политику на очередной календарный год. Нормативные документы по бухгалтерскому учету и отчетности предоставляют организации право выбора того или иного варианта учета.

При составлении или изменении учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2010 г. необходимо учесть следующие документы:

- Приказ Минфина России от 23.04.2009 N 35н "О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), начало действия изменения - 07.06.2009;

- Приказ Минфина России от 11.03.2009 N 22н "О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), начало действия изменения - 01.05.2009.

Элементы учетной политики для бухгалтерского учета

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно условно выделить несколько групп элементов:

- обязательные элементы;

- вариантные элементы;

- элементы, которые отсутствуют в нормативной базе;

- элементы, которые прописаны в нормативной базе, но по которым предприятие может применять свои варианты, разрешенные законодательством;

- операции, к отражению которых в нормативной базе предлагаются разные подходы.

Обязательные элементы. К ним относятся:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухучета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Отдельно необходимо прописать критерии отнесения к основным средствам для целей бухгалтерского учета: величина лимита по стоимости основных средств должна быть утверждена в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 <1>. Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные для основных средств (срок полезного использования - более 12 месяцев, не предназначены для перепродажи и т.д.), и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Важно также выбрать способ начисления амортизации. Для "упрощенцев" это будет влиять на исчисление остаточной стоимости основных средств на право применения УСНО.

Вариантные элементы. Пунктом 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета разрешено осуществлять выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В качестве примера можно привести учет товаров. В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, отпуск МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и иное выбытие производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

В налоговом учете расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Для оптимизации учетного процесса лучше выбрать одинаковый способ списания материально-производственных запасов для целей бухгалтерского и налогового учета.

Использование одного из указанных способов по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Данное примечание дает право поменять выбранный способ только при изменении законодательства.

Элементы, отсутствующие в нормативной базе. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету (п. 7 ПБУ 1/2008).

Элементы прописаны в нормативной базе, но предприятие может применять свои варианты, разрешенные законодательством. Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в случаях разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухучета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения достоверности информации. Как правило, такие элементы учетной политики связаны с уменьшением трудоемкости учетного процесса без ущерба достоверности, при этом возможно предусмотреть разработку своих вариантов, наиболее выгодных организации в данном конкретном случае.

В качестве примера можно привести операции по договору лизинга. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга:

- о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;

- о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Также необходимо решить вопрос о выкупной цене лизингового имущества. В данном примере также важен учет остаточной стоимости основных средств для всех организаций, применяющих УСНО, независимо от объекта налогообложения. Таким образом, выбор остается за организацией.

Операции, к отражению которых в нормативной базе предлагаются разные подходы. В данном случае законодательством не предоставлено право осуществлять выбор, как в случае с вариантными элементами. Но в нормативной базе изложены разные подходы к проблеме.

В качестве примера можно привести учет процентов по заемным средствам при приобретении основных средств. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 проценты по заемным средствам, уплаченным до принятия на учет объекта в качестве основного средства, включаются в первоначальную стоимость объекта.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/2008) расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, если основное средство приобретается с целью продажи, проценты по заемным средствам не включаются в первоначальную стоимость, а учитываются как текущие расходы. Ответы на эти вопросы будут влиять на остаточную стоимость основных средств "упрощенцев".

Учетная политика для целей налогового учета

С 1 января 2007 г. в Налоговом кодексе существует понятие "учетная политика для целей налогообложения" (п. 2 ст. 11 НК РФ). Это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами или распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для налогового учета должна быть обязательно, но с годовой отчетностью в налоговые органы она не представляется.

Значение приказа об учетной политике для целей налогового учета особенно велико для "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", а также совмещающих УСНО и ЕНВД.

Внесение изменений в учетную политику

для целей налогового учета

В отличие от приказа об учетной политике для бухгалтерского учета учетная политика для целей налогового учета может приниматься ежегодно с соблюдением принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. В соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому при УСНО, считается календарный год. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Таким образом, учетная политика для целей налогового учета на 2010 г. должна быть утверждена приказом руководителя не позднее 31 декабря 2009 г. Для вновь созданной организации учетная политика для целей налогообложения утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). Например, основным налоговым регистром "упрощенцев" является Книга учета доходов и расходов, но при совмещении УСНО и ЕНВД для ведения раздельного учета необходимы особые налоговые регистры.

Налоговое законодательство предусматривает возможность налогоплательщика выбрать способы и формы ведения налогового учета. Таким образом, учетную политику организации для целей налогообложения можно представить как совокупность способов ведения налогового учета в организации.

Согласно ст. 313 НК РФ изменить порядок учета для целей налогообложения можно:

- при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;

- при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

При этом в случае, когда организация начала осуществлять новые виды деятельности, она обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения соответствующие принципы и порядок отражения данных видов деятельности. Это можно сделать и в течение налогового периода.

При составлении учетной политики для целей налогового учета на 2010 г. следует иметь в виду, в частности, такие новые Федеральные законы, как:

- от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования";

- от 28.11.2009 N 282-ФЗ "О внесении изменений в главы 22 и 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Выбор элементов учетной политики

для целей налогового учета "упрощенцев"

При составлении учетной политики необходимо учесть возможность выбора, которую предоставляет гл. 26.2 НК РФ. Назовем некоторые элементы учетной политики для целей налогового учета, в отношении которых организация может и должна сделать выбор независимо от объекта налогообложения:

- организация и индивидуальный предприниматель добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ, осуществляют переход на УСНО или возврат к иным режимам налогообложения (п. 1 ст. 346.11 НК РФ);

- выбор объекта налогообложения (доходы или доходы минус расходы) осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ, - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. С 2009 г. объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода;

- форма ведения Книги учета доходов и расходов (бумажный или электронный вариант) выбирается самим налогоплательщиком;

- другие элементы, которые необходимо прописать, по мнению организации.

Если объект налогообложения - "доходы". Начиная с 2009 г. "упрощенцы" представляют налоговую декларацию только по итогам года (п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ), но платить налог необходимо по итогам отчетного периода, а значит, и уменьшать сумму исчисленного налога при данном объекте налогообложения на сумму пенсионных взносов и пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Представляется целесообразным разработать специальный налоговый регистр, в котором будет отражаться данный расчет, и утвердить его в учетной политике.

Если объект налогообложения - "доходы минус расходы":

- предприятие может учитывать проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), исходя из среднего процента по кредитам или из ставки рефинансирования (п. 1 ст. 269 НК РФ), необходимо отразить в учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств;

- согласно изменениям, внесенным в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, с 2009 г. сняты ограничения на суточные при командировках, то есть необходимо установить размеры суточных для целей налогообложения локальным актом организации;

- налогоплательщик вправе для целей налогообложения учесть расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), для чего необходимо выбрать один из следующих методов оценки покупных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

в) по средней стоимости;

г) по стоимости единицы товара;

- налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Это право организации, а не обязанность;

- налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Это также является правом, а не обязанностью предприятия;

- налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Организация должна прописать принципы раздельного учета между деятельностью по УСНО и ЕНВД (учета доходов и расходов, а также основных средств).

Таким образом, организации и индивидуальному предпринимателю стоит пересмотреть учетную политику для налогообложения с учетом конкретных условий финансово-хозяйственной деятельности, а также изменений в налоговом законодательстве.

 

А.В.Серебрякова

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

15.01.2010