Реализация доли в устаном капитале ООО

 "РЕАЛИЗАЦИЯ ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ ООО". Налоговый вестник, 2010, N 4 

Переход доли или части доли участника в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью к другому лицу допускается в соответствии с п. 1 ст. 93 Гражданского кодекса РФ и п. 1 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) на основании сделки или в порядке правопреемства либо на ином законном основании. В частности, согласно п. 2 ст. 21 Закона об ООО участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом (в частности, уступка доли, дарение, мена) своей доли или ее части в уставном капитале одному или нескольким участникам данного общества. Согласие других участников или общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено его уставом. Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных Законом об ООО, если это не запрещено уставом. О правовых вопросах и налогообложении при реализации доли в уставном капитале ООО читайте в данной статье.

Преимущественное право приобретения доли

В соответствии с п. 4 ст. 21 Закона об ООО участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника пропорционально размерам своих долей, если уставом не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли. Кроме того, уставом может быть предусмотрено преимущественное право покупки обществом доли или ее части, принадлежащих его участнику, если другие участники не использовали свое преимущественное право покупки доли или части доли.

Таким образом, участник общества, намеренный продать свою долю, прежде всего обязан уведомить о своем желании других участников, и при наличии соответствующего положения в уставе - само общество.

Согласно п. 4 ст. 21 Закона об ООО участники общества пользуются преимущественным правом именно покупки доли, т.е. на другие способы отчуждения доли положения этой нормы не распространяются.

Со вступлением в силу Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ уведомление участника общества о намерении продать принадлежащую ему долю признается офертой.

Кроме того, Закон N 312-ФЗ изменил порядок уведомления о намерении продать долю в уставном капитале. В п. 5 ст. 21 Закона об ООО отмечается: участник общества, намеренный продать свою долю, обязан известить в письменной форме об этом остальных участников и само общество путем направления оферты через общество. Таким образом, необходимо направить персональное уведомление каждому из участников общества.

Порядок заключения договора

В соответствии с п. 2 ст. 432 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. На основании п. 1 ст. 438 ГК РФ акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии.

На основании п. 5 ст. 21 Закона об ООО участник общества, намеренный продать свою долю или часть доли в уставном капитале третьему лицу, обязан известить в письменной форме об этом остальных участников и само общество путем направления через общество оферты. Оферта направляется за счет участника, намеренного продать долю. Она должна содержать информацию о цене и других условиях продажи. Оферта о продаже доли или ее части в уставном капитале считается полученной всеми участниками в момент ее получения обществом. При этом она может быть акцептована лицом, являющимся участником общества на момент акцепта. Таким образом, из положений, изложенных в п. 5 ст. 21 Закона об ООО (в ред. Закона N 312-ФЗ), следует, что уведомление участника, намеренного продать свою долю в уставном капитале, признается офертой иным участникам общества. Направление одним из участников сообщения о намерении приобрести долю будет рассматриваться в качестве акцепта.

Необходимо обратить внимание на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.10.2007 N 6533/07. До вступления в силу Закона N 312-ФЗ ВАС РФ дал следующее разъяснение. Мнение о том, что в результате обмена письмами (о намерении продать третьему лицу часть принадлежащей доли в уставном капитале и о намерении воспользоваться преимущественным правом приобретения упомянутой части доли) стороны заключили договоры купли-продажи частей доли в уставном капитале общества, основано на неправильном толковании норм материального права. В соответствии с п. 1 ст. 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно выражает намерение сделавшего его лица считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Рассматриваемые в ходе судебного заседания уведомления содержат информацию о намерении истца продать части принадлежащей ему доли в уставном капитале общества третьим лицам, а не другим участникам. В них указано, что отчуждение части доли будет происходить путем заключения письменного договора с одновременной оплатой. Если такой договор сторонами заключен не был, уведомление участника общества о намерении продать принадлежащую ему долю (часть доли) третьим лицам, направленное другим участникам согласно п. 4 ст. 21 Закона об ООО, нельзя рассматривать как оферту, адресованную другим участникам. Кроме того, исходя из п. 4 ст. 21 упомянутого Закона получение заявления участника общества о намерении использовать преимущественное право не обязывает владельца доли (части доли) продать ее этому участнику.

Момент возникновения права собственности

у приобретателя доли

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). На основании п. 2 ст. 48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество.

Таким образом, доля в уставном капитале ООО представляет собой комплекс в т.ч. имущественных прав участника ООО.

Согласно п. 4 ст. 454 ГК РФ общие положения о купле-продаже применяются к продаже имущественных прав. Аналогичный вывод изложен в Письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005969, Постановлениях ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-11010/07-С6 по делу N А60-1122/2006 и Московского округа от 25.12.2007 N КГ-А40/13113-07 по делу N А40-20495/07-93-228.

Одновременно необходимо учитывать мнение, изложенное в Определении ВАС РФ от 07.09.2009 N ВАС-11093/09 по делу N А41-3292/08. ВАС РФ указал: доля участника в уставном капитале ООО не является вещью, а представляет собой способ закрепления за лицом определенного объема имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника общества. Поэтому положения ГК РФ о праве собственности, а также общие положения Кодекса о договорах и о купле-продаже применяются к договору уступки доли в уставном капитале общества лишь постольку, поскольку они не противоречат специфике доли как предмета сделки.

В соответствии с п. 12 ст. 21 Закона об ООО доля или ее часть в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или ее части в уставном капитале, либо (в случаях, не требующих нотариального удостоверения), с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующих изменений на основании правоустанавливающих документов.

Нотариальное удостоверение сделки, направленной на отчуждение доли в уставном капитале, в соответствии с Законом об ООО не требуется в случаях:

- приобретения доли самим обществом в порядке, установленном ст. 23;

- выхода участника из общества (ст. 26);

- распределения доли, принадлежащей обществу, между его участниками (ст. 24);

- продажи доли, принадлежащей обществу, участникам либо третьим лицам (ст. 24);

- использования преимущественного права покупки путем направления оферты о продаже доли и ее акцепта в соответствии с п. п. 5 - 7 ст. 21.

В этих случаях доля переходит к новому владельцу с момента внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ.

В остальных случаях доля в уставном капитале общества переходит с момента нотариального удостоверения сделки.

Одновременно необходимо учитывать следующее.

Согласно ч. 2 п. 12 ст. 21 Закона об ООО к приобретателю доли или ее части в уставном капитале общества переходят все права и обязанности участника, возникшие до совершения сделки, направленной на отчуждение указанной доли или ее части в уставном капитале, или до возникновения иного основания ее перехода, за исключением прав и обязанностей, предусмотренных соответственно абз. 2 п. 2 ст. 8 и абз. 2 п. 2 ст. 9 упомянутого Закона.

Статьей 8 Закона об ООО установлены права участников общества:

- участвовать в управлении делами общества;

- получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией в установленном его уставом порядке;

- принимать участие в распределении прибыли;

- продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким его участникам либо другому лицу;

- выйти из общества путем отчуждения ему своей доли, если такая возможность предусмотрена уставом, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных законом;

- получить в случае ликвидации общества часть его имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость;

- иные права, установленные ст. ст. 6, 21, 22, 35, 40, 43, 44, 45, 46, 48 Закона об ООО.

Рассмотрим пример участия одного из учредителей в распределении прибыли.

В соответствии со ст. 8 Закона об ООО участник общества имеет право принимать участие в распределении прибыли. Предположим, смена участников общества произошла в марте 2010 г.

На основании ст. 28 Закона об ООО общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между своими участниками. Часть прибыли, предназначенная для этого, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества либо, если это предусмотрено уставом, в ином порядке. Размер прибыли не зависит от продолжительности времени, в течение которого участник общества являлся таковым. Аналогичный вывод сделан в Определении ВАС РФ от 12.05.2009 N ВАС-5308/09 и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2009 по делу N А56-11686/2008.

Таким образом, новый участник общества, который приобрел долю в марте, имеет право на получение дохода пропорционально размеру доли в уставном капитале, если иное не предусмотрено уставом.

Нотариальное удостоверение сделки, направленной

на отчуждение доли в уставном капитале

Согласно п. 11 ст. 21 Закона об ООО сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению.

На основании п. 13 упомянутой статьи нотариус, совершающий нотариальное удостоверение сделки, проверяет полномочие отчуждающего лица на распоряжение долей или ее частью. Полномочие лица, отчуждающего долю, подтверждается:

- нотариально удостоверенным договором, на основании которого такие доля или часть доли ранее были им приобретены;

- выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц, содержащей сведения о принадлежности лицу доли или части доли в уставном капитале общества и об их размере.

Если стороной сделки является юридическое лицо

В этом случае нотариус обязан проверить, является ли сделка крупной, а также имеется ли заинтересованность в ней согласно ст. ст. 45 и 46 Закона об ООО. Для этого необходимо представить справку, подтверждающую, что сумма сделки не превышает 25% стоимости имущества общества (если более высокий размер крупной сделки не предусмотрен уставом), определенной на основании данных бухгалтерской промежуточной отчетности за месяц до удостоверения сделки или данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период (отчетность за месяц, а не квартал).

Если цена сделки составляет 25% и более стоимости имущества юридического лица, должны быть представлены соответствующие документы об одобрении сделки (решение общего собрания, решение совета директоров), если иное не предусмотрено уставом общества.

На основании п. 6 ст. 46 Закона об ООО уставом общества может быть предусмотрено, что для совершения крупных сделок не требуется решение общего собрания участников и совета директоров (наблюдательного совета). Кроме того, положения о порядке одобрения крупных сделок не применяются к обществам, состоящим из одного участника, который одновременно осуществляет функции его единоличного исполнительного органа (пп. 1 п. 9 ст. 46 Закона об ООО).

Если стороной сделки является физическое лицо

В данном случае нотариусу необходимо представить нотариально удостоверенное согласие супруга (супруги) на совершение сделки (ст. 35 Семейного кодекса РФ), за исключением сделки по отчуждению доли (ее части) в уставном капитале общества, приобретенной участником на основании безвозмездных сделок, до регистрации брака или в порядке наследования, а также за исключением сделки по отчуждению доли (ее части), которая принадлежит участнику общества в режиме раздельной собственности на основании брачного договора.

Обязанность по представлению заявления о внесении изменений в ЕГРЮЛ в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, возложена на нотариуса (п. 14 ст. 21 Закона об ООО). Заявление должно быть подано в срок не позднее трех дней с момента удостоверения сделки. В соответствии с ч. 3 п. 14 ст. 21 заявление может быть направлено по почте с уведомлением о вручении, а также иным способом, в частности с использованием факсимильной связи, компьютерных сетей и иных технических средств, если такой порядок передачи заявления определен Правительством РФ.

Помимо обязанности направить документы в регистрирующий орган нотариус должен в течение трех дней с момента удостоверения сделки направить копии данных документов в общество. Однако по соглашению лиц, совершающих сделку, такое оповещение может быть произведено одним из ее участников. В данном случае нотариус не несет ответственность за неуведомление общества о совершенной сделке.

Доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в части, в которой она оплачена (п. 4 ст. 93 ГК РФ, п. 3 ст. 21 Закона об ООО).

Документами, подтверждающими факт оплаты, могут быть справка за подписью руководителя и бухгалтера, справка банка, акт приема-передачи имущества или иные документы, предусмотренные договором об учреждении общества или решением единственного участника, а при отчуждении доли (ее части) в уставном капитале общества, учрежденного после 30 июня 2009 г., - выписка из списка участников общества.

Механизм налогообложения

Государственная пошлина

За нотариальное удостоверение сделок взимается государственная пошлина в порядке, определенном гл. 25.3 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 333.25 НК РФ при исчислении размера государственной пошлины принимается сумма договора, указанная сторонами, но не ниже номинальной стоимости доли или части доли.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 333.24 НК РФ за удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке, если такое удостоверение обязательно в соответствии с российским законодательством, уплачивается государственная пошлина в размере 0,5% суммы договора, но не менее 300 и не более 20 000 руб.

На основании ст. 21 Закона об ООО переход доли или ее части в уставном капитале общества к одному или нескольким его участникам либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки путем продажи или отчуждения иным образом своей доли или части доли в уставном капитале одному или нескольким участникам по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене (п. п. 1, 2, 4).

Согласно абз. 3 п. 4 ст. 21 Закона об ООО цена покупки доли или ее части в уставном капитале может устанавливаться уставом общества в твердой денежной сумме или на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов на последнюю отчетную дату, чистая прибыль и др.).

При определении суммы государственной пошлины при продаже доли, не подлежащей оценке, следует учитывать положения, изложенные в Письме Минфина России от 21.07.2009 N 03-05-05-03/11. В нем отмечается, что Закон об ООО не содержит требования об оценке доли или ее части при ее отчуждении участником.

Учитывая изложенное, если цена покупки доли или ее части в уставном капитале установлена уставом общества, не потребуется определение стоимости имущества специалистами-оценщиками исходя из положений пп. 5 и 10 п. 1 ст. 333.25 НК РФ. За совершение данного юридически значимого действия должна уплачиваться государственная пошлина в размерах, предусмотренных ст. 333.24 Кодекса.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 333.24 установлено: за удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке и которые в соответствии с законодательством Российской Федерации должны быть нотариально удостоверены, уплачивается государственная пошлина в размере 500 руб.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается в т.ч. передача имущественных прав. Однако на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (передача) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций.

Может возникнуть вопрос о необходимости уплаты НДС с суммы превышения цены реализации доли в уставном капитале над ее номинальной стоимостью.

Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 10.02.2004 N 24-11/08018 делается вывод: передача обществом участнику, выбывающему из его состава, имущества по стоимости в пределах первоначального взноса не признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

В случае передачи обществом участнику, выбывающему из его состава, имущества по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. В Постановлении ФАС Уральского округа от 29.03.2006 N Ф09-2147/06-С7 говорится: согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из него, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций. При этом названная норма не содержит ограничения по цене реализации доли в уставном капитале, поэтому у арбитражного суда отсутствовали правовые основания для отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции в названной части.

Исходя из данных норм права, п. 7 ст. 3 НК РФ, а также принимая во внимание, что гл. 21 Кодекса не содержит положения, обязывающие налогоплательщиков включать в налогооблагаемую базу по НДС стоимость имущества, переданного в оплату действительной стоимости доли выходящего участника хозяйственного общества, вывод о необоснованном доначислении плательщику НДС соответствующих пеней и штрафа является правильным.

Аналогичное мнение изложено в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1 и Московского округа от 15.09.2004 N КА-А40/8039-04.

Однако позиции арбитров по данному вопросу неодинаковы. Некоторые из них соглашаются с тем, что с разницы между номинальной и действительной стоимостью нужно уплатить НДС.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2006 N Ф08-6609/2005-2602А по делу N А32-10325/2004-11/331-5/694 отмечается следующее. Подпунктом 5 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из него, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В связи с этим налоговый орган обоснованно полагает, что разница между стоимостью первоначального взноса и стоимостью переданного имущества подлежит обложению НДС.

Одновременно ФАС Северо-Кавказского округа отметил: "В связи с тем что стоимость имущества увеличилась в результате проведенных переоценок основных средств, передача имущества участнику общества при выходе осуществлена в пределах первоначального взноса".

В рассматриваемых выше Постановлениях арбитражных судов поднимался вопрос о начислении НДС при выходе владельца доли из общества и ничего не говорилось об уплате НДС при реализации доли третьему лицу.

В связи с этим необходимо иметь в виду: на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС на территории Российской Федерации реализация доли в уставном (складочном) капитале организаций независимо от того, кому она реализуется.

Необходимость оформления счета-фактуры

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-07-14/69 отмечается следующее. Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Поскольку налогоплательщики освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС по исчислению налога, они сумму налога на добавленную стоимость покупателям предъявлять не должны. В этом случае на основании п. 5 ст. 168 НК РФ налогоплательщики при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) выставляют счета-фактуры без указания отдельной строкой налога на добавленную стоимость и с надписью или проставлением штампа "Без налога (НДС)".

В случае неисполнения налогоплательщиком указанной нормы НК РФ и выставления покупателям счетов-фактур с выделением НДС отдельной строкой вся сумма налога, указанная в этих счетах-фактурах, подлежит уплате в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 Кодекса.

В Определении Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О указано следующее. НК РФ, установив в системе российских налогов НДС, в ст. 149 НК РФ предусмотрел операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Положения этой статьи, устанавливающие перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ включены в объект обложения НДС, по своей природе носят характер налоговой льготы. Поскольку предоставление налоговой льготы является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из взаимосвязанных положений ст. ст. 19 и 57 Конституции РФ, оно предполагает установление конкретного нормативного механизма реализации, обеспечивающего эффективный контроль со стороны государства над использованием налоговой льготы, противодействие возможным злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, а также защиту прав, свобод и законных интересов организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В соответствии с этим п. 5 ст. 168 НК РФ, определяя одно из общих правил использования налогоплательщиком льготы по уплате налога на добавленную стоимость, предусматривает: при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога; на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Эти требования НК РФ обеспечивают достоверность налогового учета, исключают возможность введения контрагента в заблуждение относительно цены товара и, соответственно, неосновательное обогащение поставщика товаров, а также выступают гарантией надлежащего информирования контрагента относительно предпосылок получения им налогового вычета.

Вместе с тем п. 5 ст. 173 НК РФ допускает при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Из приведенных законоположений в их системной взаимосвязи следует, что федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, при том что именно эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Кроме того, на основании п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 упомянутой статьи, т.е. не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения от налогообложения или приостановить его действие. При этом не допускается, чтобы подобные операции освобождались (или не освобождались) от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Налог на прибыль организаций

Если участником общества является юридическое лицо, при продаже им доли на основании п. 1 ст. 249 НК РФ возникает доход от реализации имущественных прав, а соответственно, и объект обложения налогом на прибыль организаций.

Дата возникновения объекта налогообложения зависит от закрепленного в учетной политике метода признания доходов: метода начисления либо кассового метода.

В соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу. Одновременно напомним читателям: кассовый метод определения даты получения дохода не вправе применять банки, а также организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

При методе начисления на основании п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой их получения признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на безвозмездной основе. В рамках данной статьи рассматривается ситуация передачи доли (части доли) по договору купли-продажи, т.е. на возмездной основе. На основании ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача имущественного права подразумевает заключение договора дарения. При этом в силу пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, если стоимость подарков превышает 3000 руб.

Статья 39 НК РФ предусматривает только понятие реализации товаров, работ либо услуг и не дает понятия реализации имущественных прав. Однако на основании п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 271 можно предположить, что датой реализации имущественных прав признается дата перехода права собственности на них.

Как отмечалось ранее, в соответствии с п. 12 ст. 21 Закона об ООО доля или ее часть в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента нотариального удостоверения сделки (либо в случаях, не требующих нотариального удостоверения) с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующих изменений.

Таким образом, доход от продажи доли (ее части) в уставном капитале общества признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на долю, т.е. с момента нотариального удостоверения сделки либо с момента внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ.

Однако при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций отсутствует однозначный подход.

Существует мнение, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) следует руководствоваться положениями пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ и уменьшить доход от реализации доли:

- на цену приобретения имущественных прав (долей, паев);

- на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Цена приобретения долей (паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимых в их оплату имущественных прав, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на имущественные права. При этом она может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, признаваемых для целей налогообложения у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Выручку от реализации имущественного права можно уменьшить на расходы, произведенные при реализации (например, на стоимость проведения оценки реализуемых имущественных прав, на консультационные, юридические услуги - п. 1 ст. 268 НК РФ).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущественных прав, полученные в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

В Письмах Минфина России от 13.01.2009 N 03-03-06/1/4 и от 17.02.2009 N 03-03-06/1/71 говорится: положения пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ относятся к доходам, полученным участником только в связи с выходом (выбытием) из хозяйственного общества или товарищества либо в связи с распределением имущества ликвидируемого хозяйственного общества.

Таким образом, первая точка зрения заключается в том, что положения указанной статьи применяются только в случае выбытия участника из общества либо в связи с распределением имущества ликвидируемого хозяйственного общества. При реализации доли (ее части) применяются положения пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Одновременно существует и другая точка зрения: при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций возможно применение указанных выше положений.

В данном случае обращается внимание на то, что ни законодательство о налогах и сборах, ни гражданское законодательство не содержат понятие "выбытие участника общества".

В Постановлении ФАС Центрального округа от 11.04.2008 по делу N А36-1628/2007 отмечается: продажа доли может рассматриваться как частный случай выбытия из общества.

Довод налогового органа о том, что пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть применен только при выходе (выбытии) из хозяйственного общества, а продажа доли не относится к таким случаям, суд посчитал безосновательным. Ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержат термина "выбытие". Между тем и в случае выхода участника из общества, и в случае продажи им всей своей доли в уставном капитале его участие в обществе прекращается, т.е. он выбывает из состава участников.

В связи с этим продажу участником общества всей доли в уставном капитале суд считает возможным рассматривать как выбытие этого участника из ООО. При этом денежные средства, вырученные им за указанную долю, являются имуществом, которое он получает в связи с выбытием из хозяйственного общества в результате продажи всей своей доли в уставном капитале.

С учетом изложенного суд сделал вывод: продажа доли может рассматриваться как частный случай выбытия из общества. Следовательно, положения пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ в этом случае могут быть применены.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Центрального округа от 11.08.2008 по делу N А14-5623/2007-229/28, от 17.03.2008 по делу N А54-993/2007-С18.

Однако, учитывая, что применение положений рассматриваемой нормы при продаже доли третьему лицу не является однозначным, во избежание конфликтов с налоговыми органами можно посоветовать налогоплательщикам предварительно получить по данному вопросу официальное заключение.

НДФЛ

На основании ст. 209 НК РФ у физического лица при продаже им доли (ее части) в уставном капитале ООО возникает доход, следовательно, и объект налогообложения.

Как уже отмечалось, при продаже доли в уставном капитале происходит реализация не имущества, а имущественного права. В связи с этим физическое лицо не имеет права на имущественный вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ. Однако в соответствии с п. 1 этой статьи при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Согласно официальным разъяснениям при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить размер налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, за налоговый период, в котором был получен данный доход, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение долей в уставном капитале общества (Письма Минфина России от 23.06.2008 N 03-04-06-01/176, от 31.10.2007 N 03-04-05-01/352, ФНС России от 24.04.2006 N 04-2-03/86@, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 18-14/4/110291).

Что касается механизма исчисления и уплаты НДФЛ, то необходимо иметь в виду положения пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ: исчисление и уплату налога производят в т.ч. физические лица, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав. Таким образом, исчисление и уплату НДФЛ физические лица производят самостоятельно.

Юридическое лицо, приобретающее долю (часть доли) в уставном капитале, налоговым агентом не является.

 

М.В.Мандражицкая

Налоговый юрист

Подписано в печать

15.03.2010

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда