"Розничная торговля и патентная система налогообложения" 2013 год

Главная / Налоговая безопасность / Налоговое планирование бизнеса / "Розничная торговля и патентная система налогообложения" 2013 год

Розничная торговля и патентная система налогообложения
(Никитин В.В.)
("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 11)

С 1 января 2013 г. индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную торговлю, получили возможность на добровольной основе применять патентную систему налогообложения при соблюдении критериев, приведенных в гл. 26.5 НК РФ. Ввиду того что данный режим действует первый год, возникает масса вопросов, связанных с его применением. На некоторые из них контролирующие органы дали официальные разъяснения. В статье рассмотрены особенности применения указанного спецрежима, вопросы формирования налоговой базы и получения патента.

Вид предпринимательской деятельности

как допуск к применению спецрежима

Патентная система налогообложения может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой (п. 2 ст. 346.43 НК РФ):

- через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли (магазины и павильоны) (пп. 45);

- через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (например, розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы), а также через объекты нестационарной торговой сети (например, развозная и разносная торговля) (пп. 46).

К розничной торговле в целях применения гл. 26.5 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи (п. 3 ст. 346.43 НК РФ). К данному виду предпринимательской деятельности не относятся реализация подакцизных товаров, указанных в п. п. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таких упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях гл. 26.5 НК РФ к розничной торговле.

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Следовательно, ПСНО не применяется в отношении торговли по договорам поставки, контрактации, договорам поставки товаров для государственных и муниципальных нужд и иным договорам, не признаваемым договорами розничной купли-продажи. При этом характер расчетов не имеет значения, то есть расчеты с покупателями могут осуществляться с помощью наличных денежных средств, с использованием платежных карт, а также иных форм. В Письме от 25.03.2013 N 03-11-12/36 Минфин разъяснил, что при продаже товаров юридическим лицам выставление товарных накладных и счетов-фактур само по себе не свидетельствует об оптовом характере реализации товара.

В случае когда через один объект торговли реализуется товар по договорам розничной купли-продажи и по договорам поставки, такие операции должны облагаться в рамках иного режима налогообложения. При этом индивидуальному предпринимателю необходимо вести раздельный учет доходов, расходов, имущества и операций, относимых к той или иной деятельности. (Порядок ведения раздельного учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно.)

Налоговая база

Налоговая база при ПСНО определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ в отношении каждого из видов деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ). Сумма налога рассчитывается исходя из величины налоговой базы и налогового периода (количество месяцев, на которые выдан патент).

Налоговым кодексом не предусмотрено, по отношению к какому показателю законами субъектов РФ устанавливается потенциально возможный к получению годовой доход от розничной торговли. Соответственно, в каждом субъекте РФ такой показатель определяется самостоятельно. Приведем примеры.

Закон г. Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения" уравнивает для всех предпринимателей размер потенциально возможного к получению годового дохода, то есть он не зависит ни от площади торгового помещения, ни от иных критериев и рассчитывается с каждого обособленного объекта торговли.

Вид предпринимательской деятельности

Размер

потенциально

возможного к

получению годового

дохода (руб.)

Розничная торговля, осуществляемая через объекты

стационарной торговой сети с площадью торгового зала

не более 50 кв. м по каждому объекту организации

торговли

2 000 000

Розничная торговля, осуществляемая через объекты

стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов,

а также через объекты нестационарной торговой сети

2 700 000

Закон Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-ОЗ "О патентной системе налогообложения на территории Московской области" связывает размер потенциально возможного к получению годового дохода с количеством наемных работников предпринимателя.

Вид предпринимательской деятельности	Размер потенциально возможного к получению годового дохода (руб.)
	без привлечения наемных работников	с привлечением наемных работников
	без привлечения наемных работников	от 1 до 3 включительно	от 4 до 15 включительно
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м	176 000	424 400	3 748 600
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети	176 000	361 300	1 398 200

Закон Нижегородской области от 21.12.2012 N 148-З "О патентной системе налогообложения на территории Нижегородской области" связывает размер потенциально возможного к получению годового дохода с площадью торгового зала, а также с местоположением объекта торговли.

Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли - 2 000 000

Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети - 2 700 000

Таким образом, при осуществлении розничной торговли через аналогичные объекты торговли, но в разных регионах РФ налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате, будут отличаться, причем это различие может быть весьма существенным.

Патент

Для получения права на применение ПСНО необходимо получить патент (его форма утверждена Приказом ФНС России от 27.12.2012 N ММВ-7-3/1014@). В патенте указываются, в частности, период его действия; наименование субъекта РФ, где осуществляется деятельность; вид предпринимательской деятельности со ссылкой на норму закона субъекта РФ; показатель, характеризующий вид предпринимательской деятельности; налоговая база, налоговый период, сумма налога. Патентная система налогообложения применяется с даты начала действия патента. При осуществлении розничной торговли в разных субъектах РФ в каждом из них нужно получить отдельный патент.

В Приказе ФНС России N ММВ-7-3/1014@ не указан порядок выдачи патентов (их количество) в случаях осуществления розничной торговли через несколько объектов торговой сети. В некоторых случаях это не приводит к возникновению вопросов. Например, если индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю на территории одного субъекта РФ через три магазина с площадью торгового зала по каждому менее 50 кв. м, при этом в соответствии с региональным законом размер потенциально возможного к получению годового дохода на один обособленный объект торговли одинаков для всех объектов стационарной торговой сети, индивидуальный предприниматель получит один патент на розничную торговлю через все три объекта.

Другая ситуация: индивидуальный предприниматель на территории одного субъекта РФ осуществляет розничную торговлю через магазин и через объект нестационарной торговой сети. По нашему мнению, в данном случае необходимо получить два патента: один - на деятельность, предусмотренную пп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, другой - на деятельность, предусмотренную пп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Необходимость в выдаче двух патентов вызвана как разными нормами, в которых указаны соответствующие виды предпринимательской деятельности, так и разными величинами потенциально возможного к получению годового дохода.

Сложнее с ситуацией, когда розничная торговля осуществляется через магазины, которые имеют разную площадь торгового зала либо в которых трудятся разное количество наемных работников, при этом законом субъекта РФ установлено, что потенциально возможный к получению доход зависит от названных выше критериев. Сколько патентов должен получить предприниматель? В Налоговом кодексе не дано ответа на этот вопрос. Официальные разъяснения компетентных органов также отсутствуют. Таким образом, в данном случае все решается на местах. Обратившись в налоговый орган по месту учета, предприниматель получит ответы на все интересующие его вопросы.

Срок действия патента

Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ). Значит, он может быть выдан на 1, 2, 3, 4..., 12 месяцев. Срок, на который выдан патент, признается налоговым периодом. Так как патент выдается в пределах календарного года, то он не может переходить с одного года на другой. То есть в случае, если предприниматель планирует открыть магазин с 1 декабря 2013 г. и в течение следующего года также применять ПСНО, он должен получить патент на срок с 1 по 31 декабря 2013 г., а затем новый патент на срок с 1 января 2014 г. на необходимое количество месяцев.

Сроком действия патента является период в пределах одного календарного года, начинающийся с любого числа месяца, указанного индивидуальным предпринимателем в заявлении на получение патента, и истекающий в соответствующее число последнего месяца срока (Письмо ФНС России от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20217@). То есть если индивидуальный предприниматель с 3 сентября 2013 г. начал осуществлять розничную торговлю через павильон площадью не более 50 кв. м, он вправе получить патент с 03.09.2013 на срок 1, 2 или 3 месяца. Если патент получен на максимальный срок, последний день срока его действия будет приходиться на 2 декабря 2013 г.

Дата начала действия патента и дата начала ведения розничной торговли через вновь открывшийся объект торговли могут не совпадать: например, планируемое открытие магазина перенесено на более раннюю или позднюю дату, в то время как в патенте уже указана конкретная дата начала его действия. В Письме Минфина России от 08.07.2013 N 03-11-09/26233 <1> по этому вопросу дается следующее разъяснение: если индивидуальный предприниматель, подавший заявление на применение ПСНО в отношении указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ видов деятельности, позднее принял решение о неприменении данной системы налогообложения и сообщил об этом налоговому органу до даты постановки на учет в качестве плательщика ПСНО (то есть до даты начала действия патента), он должен уплачивать налоги в отношении таких видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

--------------------------------

<1> Письмом ФНС России от 26.07.2013 N ЕД-4-3/13693 разъяснения Минфина направлены для сведения и использования в работе в нижестоящие налоговые органы.

Если фактически предприниматель начал вести деятельность после даты, указанной в патенте, при этом налоговый орган об этом эпизоде не уведомлял, данный факт не окажет влияния на порядок расчета и сумму исчисленного налога: ИП обязан уплатить налог в рамках ПСНО в сроки, установленные ст. 346.51 НК РФ. В случае неуплаты налога он считается утратившим право на применение ПСНО и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Изменение количества объектов торговой сети

В процессе предпринимательской деятельности не исключено возникновение форс-мажорных обстоятельств: у индивидуального предпринимателя открываются новые объекты торговли, в отношении которых он планирует применять ПСНО; торговые залы действующих объектов торговой сети начинают превышать ограничение по площади (например, в результате проведения ремонта, перепланировки), соответственно, ИП утрачивает право применять по ним ПСНО. Как быть с патентом в таких случаях? Нужно ли получать новый документ? Теряет ли налогоплательщик право на применение ПСНО? Налоговый кодекс не содержит положений, дающих ответы на эти вопросы.

Увеличение количества объектов торговой сети. В Письме Минфина России от 22.05.2013 N 03-11-09/18174 <2> разъясняется, что если у индивидуального предпринимателя в течение срока действия патента увеличилось количество физических показателей ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой он применяет ПСНО (например, появились новые объекты торговли), то полученный патент будет действовать только в отношении объектов, указанных в патенте. Самостоятельно производить перерасчет стоимости полученного патента в связи с увеличением количества физических показателей (например, средней численности наемных работников, количества (площади) торговых объектов) он не может. В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, связанной с использованием объектов, не указанных в ранее полученном им патенте, он вправе применять ПСНО либо иные режимы налогообложения по своему выбору.

--------------------------------

<2> Письмом ФНС России от 03.06.2013 N ЕД-4-3/10021 разъяснения Минфина направлены для сведения и использования в работе в нижестоящие налоговые органы.

Для справки. ФНС подготовила проект письма о порядке выдачи налогоплательщику дополнительно к прежнему нового патента на осуществляемый вид предпринимательской деятельности в случае увеличения физического показателя, характеризующего этот вид деятельности, в целях уточнения обязательств налогоплательщика по уплате налога (Письмо от 14.06.2013 N ЕД-4-3/10691@).

Но если ИП примет решение использовать ПСНО в отношении вновь открываемого магазина, то не позднее чем за 10 дней до даты начала осуществления предпринимательской деятельности он обязан подать заявление на получение нового патента (Письма Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-12/23294, от 20.06.2013 N 03-11-12/23297, ФНС России от 04.07.2013 N АС-4-2/12135, от 14.06.2013 N ЕД-4-3/10691@).

Пример. Индивидуальный предприниматель получил патент на применение ПСНО в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазин, сроком на 12 месяцев, действующий с 1 января 2013 г. С 1 июля 2013 г. он арендовал павильон и киоск для осуществления розничной торговли на срок до 31 декабря 2013 г., по которой с 1 июля 2013 г. планировал применять ПСНО.

Так как розничная торговля через павильон указана в пп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, а через киоск - в пп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, индивидуальному предпринимателю необходимо было получить дополнительно два новых патента: один - на розничную торговлю через павильон, а другой - через киоск.

Превышение установленного ограничения по площади торгового зала. В случае когда площадь торгового зала одного из объектов стационарной торговой сети превысила 50 кв. м, возникает вопрос о потере права на применение ПСНО и переходе на иной режим налогообложения по этому объекту торговли.

Для справки. Площадь торгового зала магазина и павильона, так же как и в случае применения системы налогообложения в виде ЕНВД, определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов: технического паспорта на помещение, планов, схем, экспликаций. Документы, имеющиеся в наличии у предпринимателя, кроме того, должны подтверждать право собственности или пользования помещениями (договоры купли-продажи, аренды (субаренды) нежилого помещения или его части, свидетельства о праве собственности), а также содержать информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке торговых помещений.

Случаи утраты права на применение ПСНО указаны в п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщик считается утратившим право на применение спецрежима и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае:

1) если с начала календарного года его доходы от реализации превысили 60 млн руб.;

2) если в течение налогового периода он допустил несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ (в этой норме сказано об ограничении по средней численности наемных работников);

3) если он не уплатил налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.

Превышение площади торгового зала в данной норме не указано. Контролирующие органы также не дают конкретных рекомендаций. В Письмах Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-12/23297, от 20.06.2013 N 03-11-12/23294 лишь сказано, что в случае уменьшения количества объектов перерасчет налога в рамках ПСНО не осуществляется.

В Письме Минфина России от 05.06.2013 N 03-11-10/20746 отмечено, что Налоговым кодексом перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением ПСНО, не предусмотрен. В случае изменения показателей, характеризующих деятельность налогоплательщика, он должен получить новый патент либо в части этой деятельности уплачивать налоги на основе иного режима налогообложения. Из разъяснения неясно, когда переходить на иной режим налогообложения и что именно может служить основанием для перехода. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации возможны два решения.

1. В случае когда площадь торгового зала магазина превысила 50 кв. м, индивидуальный предприниматель продолжает применять ПСНО до окончания срока, указанного в патенте, так как это событие не является основанием для утраты права на применение указанного спецрежима по данному объекту торговой сети. А после окончания срока действия патента он переходит на иной режим налогообложения в отношении розничной торговли, осуществляемой через такой объект.

2. В случае когда площадь торгового зала магазина превысила 50 кв. м, индивидуальный предприниматель начиная с даты этого превышения (или с даты начала применения ПСНО по данному объекту торговой сети) переходит на иной режим налогообложения. Разумно было бы сумму налога, излишне уплаченную ранее, засчитать в счет уплаты налога по новому режиму налогообложения. Однако такой подход не соответствует позиции финансистов, согласно которой производить самостоятельный перерасчет налога предприниматель не вправе.

Налогоплательщикам остается надеяться на новые, более конкретные официальные разъяснения контролирующих органов, а также на появление арбитражной практики. Они могут обратиться в налоговую инспекцию за письменными пояснениями и действовать согласно им.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

08.11.2013