Реорганизация бизнеса как метод налогового планирования

Главная / Налоговая безопасность / Налоговое планирование бизнеса / Реорганизация бизнеса как метод налогового планирования

"Налоги и налоговое планирование", 2011, N 7

РЕОРГАНИЗАЦИЯ БИЗНЕСА КАК МЕТОД НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

"Упрощенка" - один из самых привлекательных налоговых режимов, поэтому неудивительно, что дробление бизнеса на несколько небольших организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, носит широкомасштабный характер. Причем применяется он практически любыми организациями (за некоторыми исключениями) при соблюдении ими некоторых ограничений. Однако использовать этот способ необходимо осторожно, чтобы не допустить налоговых претензий со стороны налоговых органов.

Вывод отдельных подразделений компании

в самостоятельную структуру

Суть метода

Одно из подразделений организации (например, автотранспортное) выводится в отдельную самостоятельную фирму, которая сразу же переводится на упрощенную систему налогообложения. При этом выбор ставки единого налога зависит от того, какое соотношение расходов и доходов предполагается в новой фирме. Если расходы составляют меньше 70% от доходов, выгоднее применять ставку 6% от доходов, а если удельный вес расходов больше - 15% от базы "доходы минус расходы". Поэтому минимальная экономия налога на прибыль составит 5% (20% - 15%) от увеличения расходов на транспорт.

Если же на территории деятельности новой фирмы введен единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) на оказание транспортных услуг, то экономия на налоге может быть еще больше. Ведь единый налог в этом случае будет "зафиксирован" на каждую автомашину независимо от реальных доходов фирмы. Поэтому организация заинтересована в увеличении расходов по получаемым от новой фирмы транспортным услугам, поскольку налогооблагаемая прибыль при этом уменьшится, а сумма ЕНВД остается неизменной.

Тактика защиты

С помощью данного метода организация может вывести часть прибыли в транспортное подразделение. Для этого придется завышать стоимость услуг транспортной компании. В принципе, в соответствии со ст. ст. 421 и 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), граждане и юридические лица свободны в заключении договора, исполнение которого оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Но при этом необходимо учитывать положения ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которой если цена сделки отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам), налоговые инспекторы имеют право доначислить налог и пени исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги при сопоставимых условиях. При этом доказать "нерыночность" цены должны они сами.

Сформулируем основные рекомендации, позволяющие организации избежать налоговых рисков при применении данной схемы. В более выгодном положении находятся организации, которые ранее не пользовались транспортными услугами сторонних фирм или индивидуальных предпринимателей, поскольку в этом случае проследить существенное отклонение цен в пределах непродолжительного времени не представляется возможным. Налоговому инспектору просто не будет с чем сравнивать. Следовательно, можно с самого начала установить высокие цены на услуги транспортной компании, и тогда применять ст. 40 НК РФ у налоговых инспекторов оснований не будет (при отсутствии зависимости транспортной компании и основной организации). Если организация ранее пользовалась услугами сторонних перевозчиков, завышать стоимость услуг "дружественного" перевозчика следует постепенно.

Высокую цену можно аргументировать договорными условиями, определяющими ответственность сторон: например, транспортная компания несет большую ответственность (200 - 300% от стоимости груза) за его утрату, недостачу или повреждение в дороге, выплачивает значительную неустойку в случае просрочки его доставки к месту назначения, при выполнении ремонтных работ предоставляет повышенный гарантийный срок и т.д. Таким образом, завышение цен на услуги транспортная компания может обосновать "платой за риск". Основная организация, в свою очередь, сошлется на свою ответственность перед контрагентами, в связи с чем заключение договора на автотранспортное обслуживание по завышенным ценам, но с большой ответственностью перевозчика будет оправданным и для нее (в случае непредвиденных обстоятельств, например повреждения груза, имеется возможность переложить финансовые риски на компанию-перевозчика).

Можно также установить цены за необычные на рынке автотранспортных услуг единицы измерения. В данном виде деятельности деньги за перевозку можно брать не в зависимости от времени или пробега транспортных средств, как это делается обычно, а за нестандартные единицы измерения, например тонно-километры перевезенных грузов, или за количество "поездок" по определенному маршруту, да еще с учетом факторов времени года и суток. В этом случае найти сопоставимую цену за аналогичные услуги (работы) и применить ст. 40 НК РФ проверяющим будет достаточно проблематично.

Одновременно с завышением стоимости услуг можно еще в разумных пределах завышать и их объем, ведь проконтролировать, сколько грузов, на какие расстояния и по каким маршрутам реально было перевезено, налоговым инспекторам будет крайне затруднительно. Главное при этом - следить за грамотным оформлением первичной документации.

Выбираем легенду

Такой метод налоговой оптимизации абсолютно законен, однако при проверке налоговые инспекторы могут задаться вопросом: какой экономический смысл выделения транспортного подразделения в отдельную структуру? Поэтому желательно заранее подготовить обоснование, например провести специальное заседание руководства организации, посвященное плохой работе транспортного подразделения. По итогам заседания следует составить протокол, где будут зафиксированы все выступления и будет сделан вывод о необходимости перевода подразделения на хозрасчет.

Кроме этого, деловую цель можно обосновать иначе: люди решили сами зарабатывать деньги, а не просто получать зарплату; в качестве партнера новая структура выбрана из-за доказанного высокого профессионализма персонала. Данный тезис может быть подкреплен указанием на существенную экономию накладных расходов в части содержания персонала транспортного подразделения, а именно на его зарплату и налоги с нее, а также на его подбор, обучение, аттестацию, оплату пособий по временной нетрудоспособности и т.д.

Можно также апеллировать к фактору сезонности, поскольку в некоторых видах бизнеса, например в строительстве, он существенно влияет на количество заказов, а гражданско-правовой договор позволяет удовлетворять временные потребности организации в трудовых ресурсах.

Выбираем организационно-правовую форму

Новую транспортную компанию можно зарегистрировать как ООО или как индивидуального предпринимателя. У каждого из этих способов есть свои преимущества и недостатки. Выгода регистрации транспортной компании в качестве индивидуального предпринимателя состоит в том, что после уплаты фиксированной суммы "вмененного" налога физическое лицо получает "очищенную" от налогов выручку. Деньги он может и не сдавать в банк, так как индивидуальным предпринимателям не вменено в обязанность соблюдение кассовой дисциплины. Но существуют у этого способа и недостатки: деятельность по предоставлению автотранспортных услуг связана с повышенным риском причинения ущерба третьим лицам, а в соответствии с ГК РФ индивидуальный предприниматель потенциально рискует всем своим имуществом, которое может быть изъято у него по решению суда (за исключением имущества, на которое не может быть обращено взыскание, а именно необходимых предметов быта и т.д.). И даже в случае ликвидации индивидуального предпринимателя он может быть привлечен к ответственности по обязательствам с учетом сроков исковой давности. Что же касается ООО, то его участники несут ответственность по обязательствам юридического лица только в пределах своего вклада в уставный капитал.

Выбираем учредителей

Лучше всего, если учредителем новой фирмы или индивидуальным предпринимателем станет руководитель бывшего транспортного отдела или специалист - доверенное лицо владельцев бизнеса, формально независимое по отношению к основному предприятию. Можно также включить в число учредителей с небольшими долями в уставном капитале ключевых работников транспортного отдела - этот вариант ценен в случае, если в поле зрения нет совершенно надежного человека; кстати, он позволяет работникам регулярно получать дивиденды и делает легенду о некой "инициативе снизу", закончившейся появлением независимой транспортной компании, более правдоподобной. Этот способ, кстати, помогает еще уйти и от обвинений в аффилированности. С сотрудниками свежеобразованной структуры никаких проблем не возникает: в нее переходят сотрудники из основной организации. Отношения внутри нее оформляются как обычные трудовые отношения. При этом сохраняется социальная защищенность работников - пенсия, обязательное медицинское страхование, пособия по временной нетрудоспособности и другие социальные выплаты.

По сути, основная организация не имеет законной возможности влиять на качество работы персонала транспортной компании ввиду того, что работники больше не состоят в ее штате. Решить данный вопрос можно - требуется только установить штрафные санкции за некачественные услуги (неготовность транспорта под загрузку, опоздание в пункт назначения, повреждение или утрата груза и т.д.).

Обходим ограничения ЕНВД

Компанию лучше всего зарегистрировать в регионе, где введен ЕНВД. Этот налог интересен не только тем, что заменяет собой уплату "общих" налогов, но и тем, что его размер не зависит от доходов и расходов налогоплательщика. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумму ЕНВД можно снизить (правда, не более чем в два раза) за счет оплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и пособий по временной нетрудоспособности. Однако компании, которые владеют 20 и более автомашинами, применять ЕНВД не могут. Но такое ограничение можно обойти, учтя транспортные средства на балансе отдельной компании, находящейся на "упрощенке" ("хранителя активов"), а созданная основной организацией транспортная компания будет ежемесячно арендовать их в необходимом количестве, но опять же не более двадцати автомашин. Кстати, данный метод позволяет не только обойти вышеуказанные ограничения, но и оптимизировать сумму "вмененного" налога к уплате.

Готовим документы

Список договоров, которые заключаются между основной организацией и ее новым партнером, стандартен: договор перевозки или долгосрочный договор об организации систематических перевозок (договор на автотранспортное обслуживание), договор подряда или договор возмездного оказания услуг на ремонт транспортных средств и т.д.

Сумма вознаграждения по договорам покрывает расходы транспортного центра по оплате труда и связанные с этим обязательные отчисления в бюджет и внебюджетные фонды, налоговые отчисления по единому "вмененному" (упрощенному) налогу, накладные расходы, связанные с функционированием компании (аренда транспорта, гаража, оборудования, офиса, ведение учета, другие налоги и т.д.). Кроме того, в стоимость услуг транспортной компании включается значительная рентабельность, что и позволяет вывести часть прибыли из основной организации.

Если транспортная компания зарегистрирована в соседнем регионе, нужно особое внимание обратить на оформление первичных документов. Главное, чтобы по путевым листам и другим первичным документам поездка начиналась и заканчивалась по месту регистрации компании ("в гараже"), а в актах выполненных услуг маршрут можно вообще не указывать - достаточно привести километраж, время эксплуатации и объем перевезенных грузов.

Экономия на других налогах

За счет того, что многие работники будут являться учредителями новой структуры, можно оптимизировать налог на доходы физических лиц - большую часть зарплаты учредители будут получать в виде дивидендов. Если перевести затраты по покупке горюче-смазочных материалов и оплату ремонта в транспортную компанию, то основная организация теряет часть вычетов по НДС. Чтобы избежать этого, нужно, чтобы согласно договору расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией транспорта, нес грузовладелец. И тогда, покупая горюче-смазочные материалы с НДС, основная организация, применяющая общий режим налогообложения, получит право на налоговый вычет по НДС.

Посредничество с фирмой,

применяющей упрощенную систему налогообложения

Суть схемы

Организация заключает с фирмой, применяющей упрощенную систему налогообложения, договор комиссии, по которому обязуется продавать товар комитента-"упрощенца" от своего имени, но за его счет. Таким образом, организация, как и раньше, будет продавать те же самые товары тем же покупателям, но в реализацию будет попадать не вся выручка от продажи, а только ее небольшая часть в виде комиссионного вознаграждения. Остальная часть выручки будет облагаться налогом у комитента-"упрощенца". Экономия налога на прибыль достигается за счет разницы налоговых ставок. В торговле организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, как правило, применяют ставку 15% от базы "доходы минус расходы".

Тактика защиты

Заключение договора комиссии является обычной практикой компаний. Вопросы у налоговых инспекторов могут возникнуть в случае, если они обнаружат аффилированность между основной организацией и фирмой, применяющей упрощенную систему налогообложения. При этом наибольшее внимание проверяющие уделят отчетам комиссионера и другим документам, предусмотренным договором. Правда, любой вариант использования фирм, применяющих упрощенную систему налогообложения, влечет неуплату НДС с операций, которые осуществляют "упрощенцы". С одной стороны, это налоговая экономия, с другой - налоговые потери в случае, если через фирму, применяющую упрощенную систему налогообложения, проходят товары, которые ранее приобретались организацией с НДС. Ведь, имея "входной" НДС и осуществляя облагаемую НДС деятельность, организация принимает НДС к вычету, а в случае применения упрощенной системы налогообложения принимать к вычету нечего, а экономия по налогу на прибыль может быть перечеркнута потерями по НДС. В рассматриваемом случае налогоплательщик может столкнуться с проблемой сбыта товара, поскольку покупатели, скорее всего, не захотят покупать товар без НДС или будут требовать скидку, которая уменьшит налоговые преимущества. Поэтому подобная схема удобна в случае, если покупатели не заинтересованы во "входном" НДС, например если товары реализуются напрямую населению.

Приобретение основных средств на фирму,

применяющую упрощенную систему налогообложения

Суть схемы

Этот метод применяют организации, которые собираются приобрести дорогостоящее основное средство с длительным сроком полезного использования. Для этого регистрируется новая фирма, которая сразу переводится на упрощенный режим налогообложения. Далее фирме выдается долгосрочный заем в размере стоимости необходимого основного средства. Если предполагалось приобретение оборудования за счет банковского кредита, то организация может выступать гарантом по этому кредиту, который получит фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения. Новая фирма покупает основное средство, приходует его на своем балансе и передает организации по договору аренды. Поскольку арендная плата значительно выше амортизации, то стоимость основного средства будет перенесена на расходы в виде арендной платы значительно быстрее, чем это происходило бы через амортизацию.

Если организация давала фирме заем, то арендная плата засчитывается в счет его погашения. После того как задолженность будет погашена, организация начинает перечислять арендную плату реальными деньгами. Снижение прибыли достигается за счет разницы между величиной арендной платы, отнесенной на расходы, и амортизационными отчислениями, которые организация относила бы на расходы, если бы оприходовала основное средство на свой баланс. Экономия налога на прибыль зависит от ставки налога фирмы, применяющей упрощенную систему налогообложения. Если ее расходы, включая амортизацию, меньше 70% от доходов, то целесообразно применять ставку 6% от доходов, если же удельный вес расходов выше, то выгоднее использовать ставку 15% от налоговой базы "доходы минус расходы".

Тактика защиты

Создание такой фирмы можно обосновать уникальностью оборудования, спецификой его обслуживания, отсутствием в организации необходимых специалистов. При этом в новую фирму надо принять хотя бы несколько человек обслуживающего персонала. Необходимость аренды оборудования заранее обосновывается в письменном виде, чтобы при проверке этот документ был всегда под рукой. Это можно сделать в виде бизнес-плана или служебной записки на имя руководителя.

Перевод обособленных подразделений

на упрощенную систему налогообложения

Суть схемы

Производится реорганизация организации, в результате которой одно или несколько обособленных подразделений становятся самостоятельными юридическими лицами. Эти новые фирмы сразу же переводятся на упрощенную систему налогообложения. Экономия налога на прибыль достигается за счет разницы в ставках налогов. Обычно в таких случаях фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог по ставке 15% от базы "доходы минус расходы". Причем экономию можно увеличить, сознательно завысив стоимость покупаемых товаров, работ и услуг.

Тактика защиты

Необходимость реорганизации можно подтвердить необходимостью повышения производительности труда, улучшения экономических показателей, создания здоровой конкуренции между подразделениями, более эффективного использования производственного потенциала. Для подтверждения последнего необходимо, чтобы помимо самой организации у новых фирм были и другие клиенты. Причем необходимость реорганизации обосновывается, как правило, в бизнес-плане.

Завышенные штрафные санкции

Суть схемы

Организация, поставляющая товар розничным магазинам, уплачивающим ЕНВД, включает в договор поставки завышенные санкции за нарушение его положений. Нарушив условие договора, организация перечисляет покупателю штраф в соответствии с договором. Организация, уплачивающая ЕНВД, относит этот внереализационный доход к деятельности по ЕНВД и никакими дополнительными налогами не облагает. Поставщик же сумму штрафа включает в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) и уменьшает свою налогооблагаемую прибыль.

Тактика защиты

Включение в договор штрафов за его невыполнение является обычной практикой договорных отношений между организациями. Кроме того, чтобы у налоговых инспекторов не было лишних вопросов, в договорах предусматривают симметричную ответственность и покупателя. На это и обращают внимание налоговые инспекторы при проверках.

Использование некоммерческого партнерства

Суть схемы

Использование различных методов минимизации прибыли часто приводит к тому, что возникает следующая проблема: как вернуть прибыль обратно в организацию (особенно если это акционерное общество) и при этом не увеличить налоговую базу, если ни один из учредителей не обладает пакетом более чем в 50% акций? В данном случае нельзя напрямую воспользоваться нормой пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому не облагается безвозмездная помощь, полученная российской организацией от учредителя (организации или физического лица), имеющего более 50% акций. Эту проблему может решить специально созданная управляющая компания. В качестве вступительного взноса учредители вносят свои акции в одинаковом количестве, причем таким образом, чтобы в сумме они составили более 50% уставного капитала организации. Но тут нужно учитывать, что ст. 575 ГК РФ запрещает подарки между коммерческими организациями. Поэтому управляющая компания должна быть некоммерческой. Эта управляющая компания становится владельцем более 50% акций, поэтому любая ее финансовая помощь не может быть оспорена по ГК РФ и не облагается налогом на прибыль в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Тактика защиты

Чтобы проверяющие не могли предъявить претензии, особое внимание нужно уделять целям деятельности некоммерческого партнерства, провозглашенным в учредительных документах. Помимо социально значимых и благотворительных целей, можно заявить о необходимости стимулирования и финансирования развития на дочернем предприятии новых, экологически чистых, высокотехнологичных производств и внедрения новых технологий, освоения новых видов продукции, инвестиции. Необходимые для инвестиции суммы поступают акционерам - членам некоммерческого партнерства. Они перечисляют их некоммерческому партнерству в виде членских взносов или пожертвований. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ эти поступления у некоммерческой организации не облагаются налогом на прибыль. Далее эти деньги поступают в организацию в качестве безвозмездной и безвозвратной финансовой помощи.

Можно также воспользоваться возможностью другой нормы, приведенной в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой не облагается налогом целевое финансирование в виде грантов - безвозмездных и безвозвратных поступлений от некоммерческой организации. Но возможности применения этой нормы весьма ограниченны, поскольку программа гранта должна быть направлена на социальные цели или научные исследования. Поэтому можно создать, например, программу привлечения к работе инвалидов. Некоммерческое партнерство выделяет грант для оборудования, например, рабочих мест инвалидов и дооборудования помещений и территории для беспрепятственного передвижения инвалидов-колясочников: создание специальных пандусов для преодоления препятствий. На самом деле рабочее место инвалида может ничем не отличаться от обычного рабочего места офисного работника: компьютеры и другая оргтехника, офисная мебель. Чтобы у налоговых инспекторов не было претензий по этим грантам, в организации должны числиться в штате и работать несколько инвалидов.

Присоединение убыточной фирмы

Суть метода

Организация, имеющая стабильную прибыль, присоединяет к себе убыточную фирму. В результате присоединения все убытки в полном размере переходят к правопреемнику и уменьшают его налогооблагаемую прибыль. Причем в соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ эти убытки могут быть перенесены и на последующие налоговые периоды. Этот метод особенно актуален, учитывая борьбу ФНС России с убыточными фирмами. Кроме того, при реорганизации в форме присоединения или слияния правопреемник может принять к вычету НДС, уплаченные с авансов в счет предстоящих поставок товара (ст. 162.1 НК РФ). Поэтому иногда эту схему "усовершенствуют", придавая ей явно криминальные элементы: в одном налоговом периоде с помощью цепочки "однодневок" и договоров поставки формируется некоторая сумма вычетов НДС с авансов, а после присоединения организации договоры расторгаются, авансы "возвращаются", а правопреемник получает право на вычет НДС.

Тактика защиты

Как и любая другая реорганизация, присоединение должно иметь под собой сугубо деловые основания: получение новых рынков сбыта или сырьевых ресурсов, создание нового направления деятельности или даже устранение неудобного конкурента. Версию деловой цели следует обосновать в специальном бизнес-плане. Кроме того, цели и задачи реорганизации могут быть упомянуты в протоколах учредителей, составляемых при принятии решения о реорганизации и последующей регистрации изменений в учредительные документы.

Процедура реорганизации

Чтобы провести реорганизацию, организация заключает договор о присоединении, который утверждается на общем собрании учредителей каждой из компаний. Общее собрание также утверждает передаточный акт, в котором приводится стоимость имущества и обязательств организации на определенную дату, предшествующую собранию учредителей.

Затем проводится общее собрание учредителей каждой из реорганизуемых организаций, на котором утверждаются изменения и дополнения в устав, избираются руководители, а также определяются размеры долей в уставном капитале.

Надо учитывать, что если суммарная балансовая стоимость активов организаций, решивших провести реорганизацию, превышает 3 млрд руб., то необходимо получить предварительное согласие на присоединение от ФАС России (ст. 17 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках").

Встречаются ситуации, при которых организации не должны получать у ФАС России разрешение на реорганизацию, но обязаны о ней уведомить. Такая обязанность имеется у некоммерческих организаций, а также у коммерческих фирм, суммарная стоимость активов которых по последнему балансу превышает 200 млн руб. Причем уведомление надо представить в течение 45 дней, считая со дня завершения реорганизации.

Кроме того, ст. 60 ГК РФ требует от организаций, решивших реорганизоваться, уведомлять своих кредиторов в письменной форме. При этом у кредиторов есть право потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательств, должником по которому является реорганизуемое предприятие, а также возмещения убытков.

Если в реорганизации участвуют акционерные общества, акции присоединяемой организации должны конвертироваться в акции присоединяющего общества, причем только в акции того же вида. Коэффициент конвертации (то есть отношение акций присоединяемого общества, обмениваемых на одну акцию присоединяющей компании) рассчитывается исходя из рыночной стоимости акций или других критериев. Выпуск дополнительных акций присоединяющего общества должен быть зарегистрирован до того, как в Единый государственный реестр юридических лиц будет внесена запись о прекращении деятельности присоединяемого акционерного общества.

В.Сухарева

Директор

департамента бухгалтерского учета

юридической компании

"Центр бухгалтерского обслуживания"

Подписано в печать

10.06.2011