"Как увеличить уставный капитал ООО?". Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение, 2010, N 7.
Большинство предприятий общественного питания созданы в организационно-правовой форме ООО. Обществом с ограниченной ответственностью признается созданное одним или несколькими (но не более 50) физическими или юридическими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли. Показателем успешного развития бизнеса ООО является величина его уставного капитала. Немаловажную роль размер уставного капитала играет и в случае привлечения инвесторов. В связи с этим организации общепита в форме ООО стремятся увеличить уставный капитал, что можно сделать только после его полной оплаты участниками общества. В качестве источников пополнения уставного капитала ООО могут выступить имущество общества, дополнительные вклады его участников, а также вклады третьих лиц, принимаемых в ООО. Именно от этого зависит порядок увеличения уставного капитала.
Увеличение уставного капитала за счет имущества общества
Порядок увеличения уставного капитала за счет указанного источника регламентирован ст. 18 Закона об ООО <1>. Право принятия решения об увеличении уставного капитала за счет имущества общества принадлежит общему собранию участников. Его принимают большинством голосов (не менее двух третей от общего числа голосов участников общества), если только необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом ООО.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.
Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества ООО может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, в течение которого принято это решение. Например, в течение 2010 г. общим собранием ООО может быть принято решение об увеличении уставного капитала на основании бухгалтерской отчетности за 2009 г. Причем уставный капитал может быть увеличен не на любую сумму, а в пределах разницы между стоимостью чистых активов ООО и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Что касается резервного фонда, он создается за счет ежегодных отчислений от чистой прибыли, размер которых определяется уставом, и предназначен, как правило, для покрытия убытков. Резервный капитал выступает в качестве гарантии повышения ответственности по обязательствам общества. Создание резервного фонда - право, а не обязанность общества (ст. 30 Закона об ООО).
Учтите, если стоимость чистых активов (по окончании второго или каждого последующего финансового года) меньше уставного капитала, ни о каком увеличении уставного капитала речи быть не может. В этом случае, наоборот, обществу придется уменьшать свой уставный капитал до размера, не превышающего стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 3 ст. 20 Закона об ООО). Если же стоимость чистых активов окажется меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (10 000 руб.), общество вообще подлежит ликвидации.
В п. 3 ст. 20 Закона об ООО зафиксировано, что стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Размер чистых активов ООО, так же как и АО, определяют согласно Порядку, утвержденному Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. На сегодняшний день это единственный документ, регламентирующий порядок определения стоимости чистых активов. Несмотря на то что он разработан для акционерных обществ, им пользуются и ООО, правомерность чего подтверждает сложившаяся арбитражная практика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14314/05). Стоимостью чистых активов признается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
Об имуществе ООО
Разберемся, какое имущество общества может быть направлено на увеличение уставного капитала. Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <2> к собственному капиталу организации относятся уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. Из данного списка на увеличение уставного капитала можно направить добавочный капитал или нераспределенную прибыль.
--------------------------------
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Добавочный капитал образуется за счет прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки. Как правило, предприятия общественного питания не переоценивают свои активы, однако если компания столкнется с необходимостью увеличения уставного капитала, добавочный капитал - неплохая возможность для этого, если нет других источников.
Общество с ограниченной ответственностью как коммерческая организация вправе производить переоценку как группы однородных объектов основных средств (например, здания, сооружения, транспортные средств) (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), так и нематериальных активов, входящих в однородную группу (п. 17 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Нематериальные активы переоцениваются крайне редко. Переоценка основных средств производится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <3>).
--------------------------------
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Учтите, приняв однажды решение о проведении переоценки, ее надо будет регулярно проводить в последующем, дабы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. При проведении переоценки пересчету подвергается первоначальная стоимость объекта основных средств либо текущая (восстановительная), если ранее этот объект уже переоценивался, а также сумма начисленной за время использования объекта амортизации. Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете обособленно, они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. В бухгалтерском учете на начало отчетного года делаются такие записи:
- Дебет 01 Кредит 83 - отражена сумма дооценки объектов основных средств;
- Дебет 83 Кредит 02 - отражена сумма превышения амортизации дооцененных объектов основных средств над амортизацией этих активов, начисленной на дату их переоценки.
При направлении добавочного капитала на увеличение уставного капитала в учете делается запись по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов).
Пример 1. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета ООО "Еда" с 2009 г. производит переоценку помещений. По состоянию на 01.01.2009 общество произвело переоценку помещений первоначальной стоимостью 280 000 руб., по которым на эту дату начислена амортизация в размере 165 000 руб. Текущая стоимость помещений составляет 730 000 руб. В мае 2010 г. общим собранием участников общества на основании бухгалтерской отчетности за 2009 г. было принято решение об увеличении уставного капитала на 100 000 руб. за счет добавочного капитала. В этом же месяце зарегистрированы изменения, внесенные в устав.
В рассматриваемой ситуации сумма начисленной амортизации на дату проведения переоценки пересчитывается с учетом коэффициента пересчета, равного 2,607 (730 000 руб. / 280 000 руб.). Следовательно, сумма амортизации по дооцененным объектам основных средств составляет 430 155 руб. (165 000 руб. x 2,607).
В бухгалтерском учете ООО "Еда" будут отражены следующие проводки:
|
Содержание операции
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма,
руб.
|
|
В январе 2009 г.
|
|
Отражена сумма дооценки объектов основных
средств
(730 000 - 280 000) руб.
|
01
|
83
|
450 000
|
|
Отражена сумма превышения амортизации
дооцененных объектов основных средств над
амортизацией этих активов, начисленной на
дату их переоценки
(430 155 - 165 000) руб.
|
83
|
02
|
265 155
|
|
В мае 2010 г.
|
|
Отражено увеличение уставного капитала за
счет добавочного капитала
|
83
|
80
|
100 000
|
В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 80. При этом независимо от того, за счет какого имущества общества производится увеличение уставного капитала, пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества, а вот размеры их долей не изменяются. Согласно ст. 14 Закона об ООО номинальная стоимость долей участников общества определяется в рублях, а размер доли участника общества - в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества отвечает соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала ООО. Что касается действительной стоимости доли участника общества, она соответствует части стоимости чистых активов ООО, пропорциональной размеру его доли.
Пример 2. Дополним условия примера 1. Участниками ООО "Еда" являются гражданин Прохоров В.С. и ООО "Сириус". Размер доли первого - 20%, второго - 80%. Размер уставного капитала на момент учреждения общества - 150 000 руб.
На момент создания ООО "Еда" номинальная стоимость доли Прохорова В.С. составляла 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%), ООО "Сириус" - 120 000 руб. (150 000 руб. x 80%). После увеличения уставного капитала за счет добавочного размеры долей участников ООО "Еда" остались прежними, а номинальная стоимость долей изменилась. Номинальная стоимость доли Прохорова В.С. теперь составляет 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%), ООО "Сириус" - 200 000 руб. (250 000 руб. x 80%).
Регистрация изменений
Поскольку сведения о размере уставного капитала общества в обязательном порядке фиксируются в уставе, при изменении размера уставного капитала необходимо внести соответствующие поправки в устав. Любые изменения, внесенные в устав, подлежат государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (п. 4 ст. 12 Закона об ООО). В нашем случае заявление и иные документы для государственной регистрации изменений, вносимых в устав общества в связи с увеличением уставного капитала, а также изменений номинальной стоимости долей участников ООО должны быть представлены в ФНС в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества. Обратите внимание: сведения об изменении номинальной стоимости доли каждого участника общества вносятся в ЕГРЮЛ, в уставе данные сведения не указываются (п. 8 ст. 11 Закон об ООО в редакции Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ).
Возникает ли доход у гражданина - участника ООО?
Как показывает практика, налоговые органы считают, что сумма, на которую увеличивается номинальная стоимость доли участника общества при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли ООО, является доходом физического лица, полученным им в натуральной форме, в связи с чем ООО должно выступить в роли налогового агента по НДФЛ. Однако арбитры придерживаются другой позиции, с которой согласен и автор. В качестве примера обратимся к Постановлению ФАС СЗО от 23.04.2008 N А26-3819/2007 <4>.
--------------------------------
<4> См. также Постановления ФАС ВВО от 02.06.2008 N А29-5650/2007, ФАС ВСО от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1, ФАС МО от 26.02.2009 N КА-А41/1046-09.
Рассуждения арбитров таковы (считаем, что их можно использовать и в случае увеличения уставного капитала за счет добавочного капитала). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 НК РФ определяется как день:
- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;
- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
Однако в случае увеличения уставного капитала общества за счет его имущества участникам не поступает прибыль, увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Определение номинальной стоимости доли участника общества необходимо исключительно в целях установления размера уставного капитала юридического лица, который и является его собственностью. Следовательно, понятие "номинальная стоимость доли" - условная категория, а не фактическая оценка стоимости доли участника общества, размер которой определяется в процентах или в виде дроби, выражающей отношение номинальной стоимости доли к размеру уставного капитала. В соответствии с Законом об ООО участник общества имеет право на получение:
- чистой прибыли, которая распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества (ст. 28);
- действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае его исключения из общества или выхода (п. п. 4, 6.1 ст. 23);
- части имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимости в случае ликвидации общества (п. 1 ст. 8).
Только при реализации какого-либо из приведенных прав владелец доли получает доход, то есть у него появляется действительная экономическая выгода. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, гражданским законодательством не предусмотрено. Это согласуется и с положениями п. 1 ст. 223 НК РФ, где определена дата фактического получения дохода. Кроме того, размер уставного капитала увеличен путем отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета общества, то есть выплаты участнику в формах, указанных в ст. 211 НК РФ (этой статьей установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в натуральной форме), налоговым агентом не производились. Значит, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества ООО, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДФЛ, поэтому у общества не возникают обязанности налогового агента.
Кстати, Минфин, так же как и налоговые органы, считает, что при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли у физического лица - участника ООО возникают облагаемые доходы (см., например, Письмо от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30). Аргументация такая. Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. В него среди прочего попали доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих АО или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде:
- дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций;
- разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.
Так как увеличение номинальной стоимости долей участников производится обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения ст. 217 НК РФ (а именно п. 19) в данном случае не применяются. Следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. По мнению финансистов, датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале участников общества признается дата регистрации увеличения уставного капитала ООО. Сумму налога, уплаченную в связи с увеличением номинальной стоимости долей участников общества, можно учесть при их последующей реализации (Письма от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33, от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336, от 23.05.2006 N 03-05-01-04/131).
Возникает ли доход у юридического лица - участника ООО?
Предприятия общепита могут выступить в роли участников ООО, поэтому мы остановимся на том, возникает ли доход у юридического лица - участника общества, которое увеличивает уставный капитал за счет своего имущества.
Как известно, к налогооблагаемым доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. К таким доходам в частности относятся доходы в виде (пп. 15 п. 1):
- стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;
- разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в данном акционерном обществе).
Приведенная норма, по мнению Минфина, не применяется в отношении налогоплательщиков - участников ООО. Поэтому у них при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости доли участника в уставном капитале, учитываемый в целях налогообложения прибыли на дату внесения изменений в устав (Письма от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 15.02.2010 N 03-03-06/1/69, от 18.02.2009 N 03-03-06/2/23, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/324). Этот внереализационный доход облагается по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ.
В Письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732 финансовое ведомство в своих рассуждениях опиралось на п. 1 ст. 250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет происходит увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, а не размещение среди участников организации дополнительных долей. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленный ст. 251 НК РФ, не содержит такого вида дохода, как доход участника ООО, образовавшийся в связи с увеличением номинальной стоимости его доли в уставном капитале такой организации. Поэтому при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль, в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества. Аналогичного мнения придерживаются московские налоговики (см. Письмо от 20.05.2008 N 20-12/048083). Кстати, ранее они считали, что доходы у юридического лица - участника общества, полученные сверх первоначального взноса в ООО, возникают не на момент увеличения уставного капитала, а при выходе участника из общества (Письмо от 01.04.2005 N 20-12/21866).
Арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна, однако, как и в случае с физическими лицами - участниками ООО, судьи выступают на стороне юридических лиц. В качестве примера обратимся к Постановлению ФАС ПО от 16.02.2009 N А65-11409/2006.
Арбитры, опираясь на принципы, закрепленные в п. п. 1, 2 ст. 3 НК РФ, решили, что увеличение доли в уставном капитале ООО подлежит освобождению от налогообложения. Напомним, в п. 1 указанной статьи закреплено: законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, в п. 2 - не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Следовательно, льгота, определенная пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, должна распространяться не только на акционеров (участников АО), но и на участников ООО.
Кроме того, судьи отметили, что действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Это те же права, что и у физических лиц - участников ООО. Значит, у организации - участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет имущества общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.
* * *
Как указано в начале статьи, увеличение уставного капитала ООО может быть произведено за счет трех источников: собственного имущества общества, дополнительных вкладов его участников, вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. Процедура увеличения уставного капитала за счет имущества ООО (нераспределенной прибыли прошлых лет или добавочного капитала) наиболее проста, в чем можно будет убедиться, ознакомившись со второй частью статьи, которая будет опубликована в следующем номере.
(Продолжение см. "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 8)
О.В.Давыдова
Главный редактор журнала
"Предприятия общественного питания:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
07.07.2010