Перенос убытков на будущее

Главная  / Налоговая безопасность / Бухгалтерский учет / Перенос убытков на будущее

"Аудит и налогообложение", 2014, N 1

ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

Нередко организации вместо прибыли получают убытки, которые учитываются как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Об особенностях учета убытков и возможности их переноса на будущее мы и поговорим в этой статье.

Убытки, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Пункт 1 ст. 283 НК РФ дает право налогоплательщикам, понесшим убытки, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода, то есть право перенести полученный убыток на будущее. Причем налоговая база текущего налогового периода может быть уменьшена как на всю сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, так и на часть этой суммы.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода учитываются особенности, предусмотренные ст. ст. 283, 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

Положение п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется:

- на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%;

- на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Обратите внимание: перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений п. 4 ст. 278.2 НК РФ.

Налоговым периодом по налогу на прибыль согласно ст. 285 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, налоговым периодом для него признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

Минфин России в Письмах от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276 отмечает, что перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062758@).

Период, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, определен п. 2 ст. 283 НК РФ и составляет 10 лет. То есть в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором убыток получен, налогоплательщик может переносить его на будущее.

Еще раз обращаю внимание на то, что на текущий налоговый период может быть перенесена вся сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах).

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 10 лет с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34810).

В том случае, если убытки возникают более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее, в соответствии с п. 3 ст. 283 НК РФ, осуществляется в той очередности, в которой убытки возникли. Например, если организация понесла убытки в 2011 и 2012 гг., а в 2013 г. получила прибыль, то в первую очередь следует переносить на будущее убыток 2011 г., а затем уже 2012 г.

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, налогоплательщик, согласно п. 4 ст. 283 НК РФ, обязан хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы убытков, полученных ранее.

Списание убытков возможно только при представлении первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).

Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, установлен п. 1 ст. 23 НК РФ и составляет четыре года. То есть в течение четырех лет налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих доходы, расходы, уплату (удержание) налогов.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет, как не подтвержденные документально, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период. Такой вывод сделан ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.03.2011 по делу N А49-4451/2010, в котором также указано, что, если при проведении выездной налоговой проверки налоговики не истребовали документы первичного учета в подтверждение убытков прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, налогоплательщик в ходе такой проверки должен был сам представить документы, подтверждающие размер убытков прошлых лет.

Если налогоплательщик прекратил деятельность по причине реорганизации, то налогоплательщик-правопреемник имеет право применять положения ст. 283 НК РФ, то есть правопреемник может уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

В Письме УФНС России по г. Москве от 11.01.2009 N 19-12/000118 даны следующие разъяснения: организация-правопреемник по правам и обязанностям присоединенных к ней юридических лиц признает убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединенных юридических лиц, в качестве убытков, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенной организацией заявлялись налоговые убытки).

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 по делу N А40-9620/11-140-41, НК РФ не содержит исключений и для случаев заявления в налоговых декларациях убытка, полученного правопредшественником проверяемого налогоплательщика.

Из ст. 50 НК РФ следует, что на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налогов. Этой обязанности корреспондирует право налогоплательщика-правопреемника, предусмотренное п. 5 ст. 283 НК РФ, на уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации.

Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов реорганизованного центра, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном предприятием размере.

Налогоплательщик (правопреемник) имеет право в порядке правопреемства уменьшать свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных в налоговых декларациях реорганизуемым лицом, в течение оставшегося срока в порядке, установленном п. 2 ст. 283 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328).

При реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает деятельности, в связи с чем убыток реорганизованного общества не может быть перенесен на будущее выделившимися организациями в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428).

Перенос убытков на будущее консолидированной группой налогоплательщиков.

Если консолидированная группа налогоплательщиков понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы (п. 6 ст. 283 НК РФ).

Организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы):

1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного такой группой в период ее действия (на часть этой суммы);

2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником консолидированной группы, в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

При этом срок, предусмотренный п. 2 ст. 283 НК РФ, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, увеличивается на количество лет, в течение которых он был участником консолидированной группы налогоплательщиков.

По мнению Минфина России (Письмо от 18.05.2012 N 03-03-06/1/256), установленное в п. 6 ст. 278.1 НК РФ ограничение на суммирование убытков участников консолидированной группы налогоплательщиков, понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой распространяется на убытки, перенос которых на будущее (суммирование с налоговой базой) осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ, и в отношении которых данной статьей установлен особый порядок их переноса после выхода организации из состава консолидированной группы.

При этом предусмотренное абз. 2 п. 6 ст. 278.1 НК РФ ограничение не распространяется, в частности, на убытки, учитываемые в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (понесенные участниками консолидированной группы налогоплательщиков в связи с реализацией амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ), уступкой прав требования (п. 2 ст. 279 НК РФ), реализацией земельного участка и зданий (строений, сооружений) (п. 5 ст. 264.1 НК РФ) до вхождения в консолидированную группу).

Такие убытки могут быть учтены в расходах при определении консолидированной налоговой базы в установленном гл. 25 НК РФ порядке.

В случае если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в этой группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых является организация, вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ.

Если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в данной группе была вновь создана путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организацией (на часть этой суммы), правопреемником которой является организация, вышедшая из состава этой группы, по итогам налоговых периодов, в которых реорганизованная организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, определенных ст. 283 НК РФ, с учетом ст. 50 НК РФ.

Определение убытков, возникших при реализации земельных участков.

Согласно п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток, возникший при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, определяется в следующем порядке:

1) убыток от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

2) убыток от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ;

3) убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Следует отметить, что положения п. 5 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Это ограничение не распространяется на признание расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, предусмотренных п. 2 ст. 264.1 НК РФ, по договорам, заключенным после 31 декабря 2011 г. (Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8198).

В Письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111 даны следующие разъяснения: согласно ст. 264.1 НК РФ списание убытка налогоплательщиками, самостоятельно определившими срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в пп. 1 п. 3 данной статьи, то есть в течение пяти лет, либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает пять лет.

Списание убытка налогоплательщиками, которые не определяли самостоятельно срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, производится равномерно в течение фактического срока владения этими участками.

Списание убытка от реализации права на земельный участок производится в течение указанных выше периодов, начиная с отчетного (налогового) периода, в котором получен убыток (Письмо Минфина России от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752).

Убыток, полученный от реализации предприятия как имущественного комплекса.

Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса установлены ст. 268.1 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. Величина превышения рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Надбавка, о которой идет речь, признается равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.

Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Убыток, полученный от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств.

Организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - объект ОПХ), согласно ст. 275.1 НК РФ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Убыток, полученный подразделением налогоплательщика при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, признается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ при соблюдении следующих условий:

- если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использование объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиков существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из этих условий убыток, полученный при осуществлении деятельности с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов ЖКХ и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 13.06.2012 N 03-03-06/4/65) расчет процентного отношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений к численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект ОПХ.

Если указанное условие не соблюдается, полученный убыток может быть учтен при расчете налоговой базы только при соблюдении условий, установленных ч. 5 ст. 275.1 НК РФ. В ином случае убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, он вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Убытки, полученные от операций с ценными бумагами.

В п. 10 ст. 280 НК РФ указано, что налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе перенести убытки на будущее в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

В отношении убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, применяется аналогичный порядок.

Таким образом, убыток, полученный организацией в связи с реализацией ценных бумаг, может уменьшать прибыль, полученную от реализации ценных бумаг аналогичной категории (обращающихся либо не обращающихся на организованном рынке) (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/182).

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Указанные положения не распространяются на налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. В соответствии с п. 11 ст. 280 НК РФ такие налогоплательщики при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. При этом в течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Согласно п. 2 ст. 304 НК РФ убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, на основании п. 3 ст. 304 НК РФ не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).

Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).

В Письме от 03.06.2011 N 03-03-06/1/323 Минфин России обращает внимание, что положения гл. 25 НК РФ не содержат ограничений в отношении учета убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, когда одной из сторон таких сделок выступает иностранное юридическое лицо.

Убыток, полученный при реализации амортизируемого имущества.

В случае реализации с убытком объектов амортизируемого имущества также можно вести речь о переносе убытков на будущее.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, признается убытком. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В.Авдеев

Аудитор

Подписано в печать

19.12.2013

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда