Особенности налогового правопреемства при реорганизации предприятий торговли и общественного питания

Главная  / Коммерческая безопасность / Реорганизация бизнеса / Особенности налогового правопреемства при реорганизации предприятий торговли и общественного питания
"Особенности налогового правопреемства при реорганизации предприятий торговли и общественного питания". Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании, 2010, N 1 

Нередко экономические субъекты в процессе своего функционирования приходят к выводу, что их бизнес станет более эффективным, если его организовать в другой форме, при этом важную роль в этом играет разделение предприятия или, наоборот, его укрупнение. В статье рассматриваются актуальные вопросы налогового правопреемства при реорганизации юридических лиц.

В гражданском законодательстве отсутствует определение понятия "реорганизация", но по своей сути реорганизация представляет собой специфический способ прекращения существующих и образования новых юридических лиц, основанный на универсальном правопреемстве (т.е. передаются не отдельные права и обязанности, а весь их комплекс; кроме того, юридическое лицо - правопреемник не вправе отказаться от принятия обязательств реорганизуемой организации).

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ.

1. Представление налоговой отчетности при реорганизации

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о реорганизации в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения. Форма сообщения об этом приводится в Приказе ФНС России от 17.01.2008 N ММ-3-09/11@.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ если среднесписочная численность работников вновь созданного предприятия в результате реорганизации превысила 100 человек, то оно представляет налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде. При этом надо представить сведения о среднесписочной численности работников не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором предприятие было создано (реорганизовано). Расчет должен быть сделан за предшествующий календарный год. В форме, по которой в налоговые органы сообщаются указанные сведения, сказано, что это должно быть первое число месяца, следующего за месяцем, в котором предприятие было создано (реорганизовано).

Если организация была реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения реорганизации, для созданного в результате реорганизации предприятия с этого момента начинается первый налоговый период (п. п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ). На основании Письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492 в налоговой декларации за первый отчетный (налоговый) период вновь созданного предприятия не учитываются данные, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизованного предприятия.

По общему правилу обязанность по сдаче отчетности остается за реорганизованной организацией. Если реорганизация проходит в форме выделения, то обязанность платить налоги (представлять отчетность) суд может возложить на правопреемников только при одновременном соблюдении двух условий:

- реорганизуемая организация не может самостоятельно выполнить обязанности по уплате налогов (представлению отчетности);

- судом установлено, что целью реорганизации было уклонение от уплаты налогов.

Если обязанность сдавать отчетность возложена на правопреемников в соответствии с законодательством или по решению суда, то налоговые декларации (расчеты) представляются в следующем порядке

Срок представления отчетности за последний налоговый период зависит от вида налога, по которому сдается отчетность, и от даты реорганизации. Если налоговый период по налогу состоит из нескольких отчетных и организация реорганизуется в одном из отчетных периодов, то подать декларацию за последний налоговый период нужно в сроки, установленные для подачи декларации за отчетный период. Во всех остальных случаях (например, если по налогу не предусмотрено отчетных периодов) подать отчетность за последний налоговый период нужно в сроки, установленные для подачи декларации за налоговый период.

Пример 1. ООО "Торговый дом "Солнышко" реорганизовано (внесена запись в ЕГРЮЛ) 20 марта 2009 г. Реорганизация проведена в форме присоединения. Отчетный период по налогу на прибыль у реорганизуемой организации - квартал. Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 20 марта 2009 г. До момента реорганизации декларация по налогу на прибыль за период, предшествующий реорганизации, не представлялась. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 20 марта 2009 г.) должна организация-правопреемник не позднее срока, установленного для подачи декларации за I квартал 2009 г. (т.е. до 28 апреля 2009 г.).

Штрафы, начисленные реорганизованной организации после реорганизации (после составления передаточного акта и внесения в ЕГРЮЛ записи о ее ликвидации), не могут быть взысканы с правопреемника, поскольку в силу п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате только тех сумм штрафов, которые были наложены на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Если в отчетности, составленной до реорганизации, обнаружены ошибки, то уточненную декларацию обязана представить организация-правопреемник по своему местонахождению (п. 3 ст. 80 НК РФ) по форме, которая действовала в период совершения ошибки. Причем перед подачей уточненной декларации организация-правопреемник должна уплатить все налоговые санкции, предъявленные реорганизованной организации.

Пример 2. В результате реорганизации ООО "Торговый дом "Солнышко" (регион деятельности - Орловская область) присоединилось к ООО "Магия штор" (правопреемник), к которому перешли все обязательства ООО "Торговый дом "Солнышко" по налогам, в том числе и задолженность по транспортному налогу. Эту задолженность и пени, начисленные за просрочку платежа, ООО "Магия штор" перечислило в региональный бюджет 20 января 2009 г. В апреле 2009 г. ООО "Магия штор" обнаружило ошибку в декларации по транспортному налогу за 2008 г. В декларации была отражена сумма налога в размере 20 тыс. руб. По новому расчету в бюджет нужно было перечислить 27 тыс. руб. Недоимку в размере 7 тыс. руб. и пени за просрочку ООО "Магия штор" перечислило в бюджет 20 апреля 2009 г. Последний срок уплаты транспортного налога за 2008 г. - 15 февраля 2009 г. Платеж просрочен на 63 дня (с 16 февраля 2009 г. по 19 апреля 2009 г.). При начислении пени были учтены изменения ставки рефинансирования, которые произошли в этом периоде. Пени за просрочку платежа (63 дня): 7000 руб. x 63 дн. x 13% x 1/300 = 191 руб.

Правильная сумма налога (27 тыс. руб.) отражена в уточненной декларации, которая передается в налоговые органы 20 апреля 2009 г. с сопроводительным письмом и копиями платежных поручений на перечисление недоимки и пени.

2. Особенности расчета и уплаты налога на прибыль

Письмом Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889 предусмотрена возможность изменения учетной политики организации в целях налогообложения в случае реорганизации предприятия в форме присоединения. Согласно ст. 313 НК РФ система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поправки вносятся в случае изменения законодательства о налогах и сборах (не ранее чем с момента их вступления в силу) или применяемых методов учета (с начала нового налогового периода).

Реорганизуемая организация может внести изменения в учетную политику в ином случае. Налоговый кодекс позволяет сделать это, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности.

Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, не является доходом созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций и не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 251 НК РФ, п. 3 ст. 277 НК РФ).

Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами правопреемника признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав и обязательств, получаемых в порядке правопреемства. Расходами правопреемника признаются расходы (убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Состав расходов и их оценка определяются на основании сведений и документов налогового учета реорганизуемых компаний на момент завершения реорганизации, то есть: на дату регистрации вновь возникшей организации - при реорганизации в форме слияния; на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения.

Пример 3. ООО "Петров" и ООО "Волков" были реорганизованы в форме слияния, в результате чего возникла новая организация ООО "Петров и Волков". Запись о регистрации нового ООО внесена в ЕГРЮЛ 15 июня 2009 г. За период с января по июнь 2009 г. ООО "Петров" и ООО "Волков" осуществили расходы в размере 500 тыс. руб. Все произведенные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Реорганизуемые фирмы произвели расходы до завершения реорганизации и не учли их в целях налогообложения. Поэтому ООО "Петров и Волков" при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за II квартал 2009 г. следует включить в расходы 500 тыс. руб.

Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ стоимость получаемого в порядке правопреемства имущества (имущественных прав) определяется по данным налогового учета реорганизуемой организации на дату перехода права собственности на это имущество. Особенности начисления амортизации для целей налогообложения организациями при их реорганизации установлены в п. 5 ст. 259 НК РФ. Реорганизуемая организация начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором была зарегистрирована вновь созданная организация (при слиянии) или в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица (при присоединении). Возникшая при слиянии организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была зарегистрирована. Организация, к которой произошло присоединение, начисляет амортизацию объектов, полученных в результате реорганизации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица. Если реорганизуемое юридическое лицо изменяет свою организационно-правовую форму, правила, указанные в п. 5 ст. 259 НК РФ, на него не распространяются.

Пример 4. В собственности ООО "Петров" и ООО "Волков" имеются объекты основных средств - торговые помещения, склады, торговое оборудование. В результате реорганизации все перечисленные объекты переходят к ООО "Петров и Волков". Реорганизация в форме слияния была завершена в день государственной регистрации ООО "Петров и Волков" - 15 июня 2009 г. Следовательно, ООО "Петров" и ООО "Волков" начисляют амортизацию по объектам амортизируемого имущества по июнь 2009 г. включительно. Начиная с 1 июля 2009 г. амортизировать эти объекты будет ООО "Петров и Волков".

Если реорганизуемой организацией был образован резерв по сомнительным долгам, то после реорганизации его учитывает на своем балансе правопреемник. К нему в соответствии со ст. 58 ГК РФ переходят сомнительные долги реорганизуемого юридического лица. При этом суммы, включаемые в резерв по сомнительным долгам правопреемника, не подлежат повторному включению в состав его расходов, так как были ранее учтены в них реорганизуемой организацией, которая не обязана на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность продолжает оставаться сомнительным долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой, является правомерным (Письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/625).

Сформированный реорганизуемой организацией в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается наряду с передаваемой согласно передаточному акту дебиторской задолженностью, и средства, ранее учтенные реорганизуемым обществом по методу начисления в налоговой базе, не являются у правопреемника объектом обложения налогом на прибыль.

Если реорганизуемое предприятие не учло безнадежные долги в расходах до момента реорганизации, то правопреемник не может включить их в свои затраты (Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/4/15). Сумма дебиторской задолженности включается в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату истечения срока исковой давности. В целях применения ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных в результате реорганизации организаций могут быть признаны только те расходы реорганизуемой организации, которые не были учтены последней при формировании налоговой базы с учетом положений ст. 272 НК РФ. Таким образом, если в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованной организации, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества.

Аналогичный алгоритм применим и к другим резервам, формируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ (резервам предстоящих расходов на ремонт основных средств, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, оплату отпусков и др.).

Пример 5. В учетной политике для целей налогообложения ООО "Петров" предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Остаток неиспользованного резерва на момент завершения реорганизации составил 100 тыс. руб. ООО "Волков" резерва по сомнительным долгам не создавало.

Если в учетной политике для целей налогообложения правопреемника ООО "Петров и Волков" предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам, то сумма данного резерва, отражаемая в налоговом учете, равна 100 тыс. руб. На последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря 2009 г., ООО "Петров и Волков" должно будет провести инвентаризацию дебиторской задолженности и при необходимости скорректировать величину резерва на следующий год.

Если согласно учетной политике для целей налогообложения ООО "Петров и Волков" не создает резерв по сомнительным долгам, то на дату завершения реорганизации - 15 июня 2009 г. он включается в состав налогооблагаемых доходов.

На основании п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Если реорганизация произошла до окончания календарного года и реорганизованная организация в этом году получила убытки, правопреемник вправе учесть их в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Правопреемник может учесть сумму убытка в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен. Организация обязана хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Поскольку обязанность по уплате налогов реорганизованной организации исполняется ее правопреемником, то данное правило распространяется и на авансовые платежи по налогу на прибыль. Обязательства организации, прекратившей свою деятельность в результате слияния (присоединенной организации), по налогу на прибыль за период с начала календарного года до дня завершения реорганизации определяются в соответствующей налоговой декларации за последний налоговый период. Такая организация не обязана исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль после завершения реорганизации.

НК РФ не предусмотрено особенностей по расчету ежемесячных авансовых платежей на квартал, следующий после завершения реорганизации в форме слияния юридических лиц или присоединения юридического лица, однако в Письме Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431 указано, что после окончания реорганизации правопреемник будет рассчитывать авансовые платежи по налогу на прибыль с учетом деятельности присоединенных организаций в периодах, предшествующих реорганизации. Поэтому при расчете ежемесячного авансового платежа компания-правопреемник вправе учесть суммы авансовых платежей и суммы налога, начисленные присоединенными организациями за отчетные периоды до реорганизации.

3. Особенности налогообложения передачи имущества

Минфин в Письме от 11.01.2008 N 03-05-05-01/2 отметил, что имущество считается разделенным между реорганизуемой организацией и возникающей организацией на дату составления разделительного баланса. На эту дату составляется вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации и учитывается переданное имущество. Оно принимает участие в расчете налога на имущество организаций. Реорганизуемая организация, передавшая имущество, с этой даты формирует налоговую базу по данному налогу, не включая в нее стоимость переданного имущества.

4. Особенности расчета и уплаты НДС

Согласно п. 2 ст. 162.1 НК РФ при реорганизации организации в форме выделения налоговая база правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).

В декларации по НДС такие суммы правопреемником отражаются по строкам 140 и 150 разд. 3.

В свою очередь реорганизуемая организация, исчислившая и уплатившая налог с таких платежей, отразившая его в строках 140, 150 разд. 3 декларации, в случае перевода долга на правопреемника принимает данные суммы налога к вычету (п. 1 ст. 162.1 НК РФ). Она отражает их в графе 4 по строке 300 разд. 3 декларации.

В соответствии с п. 5 ст. 162.1 НК РФ суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету ее правопреемником. В этом случае положения, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованной (реорганизуемой) организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ). При этом даты в счетах-фактурах, выставленных поставщиками реорганизованной организации, не могут быть более поздними, чем дата реорганизации. Такие суммы отражаются правопреемником в графе 4 по строке 220 разд. 3 декларации.

Поскольку операция по передаче имущества, имущественных прав при реорганизации не признается реализацией для целей налогообложения, соответственно объекта налогообложения по НДС не возникает (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ). Восстанавливать "входной" НДС, ранее принятый к вычету реорганизованной организацией, тоже не нужно (п. 8 ст. 162.1 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Вычет может быть предоставлен на основании счетов-фактур (их копий), выставленных предшественнику. Согласно п. 7 ст. 162.1 НК РФ требования по заполнению обязательных реквизитов счета-фактуры считаются выполненными, если в нем отражены реквизиты реорганизованного предприятия. В противном случае если поставщик уже после реорганизации продолжит выставлять счета-фактуры с указанием реквизитов прежнего контрагента, это может послужить основанием для исключения сумм НДС по таким счетам-фактурам из состава налоговых вычетов.

Если при реорганизации организация передает дебиторскую задолженность поставщика за оплаченные, но не полученные товары (работы, услуги), то "входной" НДС предъявит к вычету правопреемник. Сделать это надо после получения и оприходования предоплаченных товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Основанием для вычета будут: счета-фактуры, выписанные поставщиком на имя реорганизуемой или реорганизованной организации, и документы (их копии), подтверждающие факт уплаты сумм налога поставщику.

5. Особенности налогового правопреемства доходов работников

В соответствии с Письмом Минфина России от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492 созданное в результате реорганизации предприятие не может учитывать выплаты и вознаграждения, начисленные работникам другого юридического лица до момента реорганизации. Согласно п. 2 ст. 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания (государственной регистрации) до конца данного года.

Стандартные налоговые вычеты в размере 400 и 1000 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляются работникам созданного в результате реорганизации предприятия с учетом сумм заработной платы, полученной ими с начала налогового периода (Письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179).

6. Особенности налогового правопреемства по упрощенной системе налогообложения

Реорганизуемая организация передает правопреемнику имущество, в том числе основные средства. Поскольку организация, находящаяся на упрощенной системе налогообложения, применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В этом случае вновь созданная организация при получении основных средств от реорганизованной организации расходы на их приобретение не осуществляет и их стоимость при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должна (Письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-11-02/107).

На основании Писем Минфина России от 09.11.2006 N 03-11-04/2/233 и от 17.08.2006 N 03-11-02/180 можно сделать вывод, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, при этом преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность. А поскольку возникло новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, предусмотренный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и на вновь созданные организации.

 

М.М.Коростелкин

Подписано в печать

25.01.2010

 

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда