Оптимизация налога на прибыль

 Оптимизация налога на прибыль
(Шестакова Е.В.)
("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2013, N 9)

Налоговая оптимизация и налоговое планирование помогают подчас существенно сэкономить на налогах. Но многие банки не пользуются механизмами налогового планирования в связи с ограничениями, установленными Банком России. Однако есть возможность пользоваться различными вариантами оптимизации, прямо предусмотренными Налоговым кодексом РФ, не вступая при этом в конфликт с регулятором.

Существует два вида налогового планирования:

- налоговое планирование с целью снижения налоговой базы, в том числе путем использования офшорных юрисдикций, посреднических и других операций, которые рассматриваются органами налогового контроля скорее как схемы ухода от налогов;

- налоговое планирование с целью использования возможностей налогового регулирования, налогового администрирования, а также условий договоров для снижения налогового бремени.

Конечно, для многих организаций приемлемой возможностью налоговой оптимизации являются использование офшорных юрисдикций и заключение контрактов с иностранными банками в офшорах. Однако российским банкам следует помнить об ограничениях, установленных Указанием Банка России от 07.08.2003 N 1317-У "О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)". Российские уполномоченные банки вправе устанавливать корреспондентские отношения с банками-нерезидентами, если банк-нерезидент имеет размер собственных средств (капитала) не менее суммы, эквивалентной 100 млн евро, рассчитанной по курсу центрального (национального) банка государства, на территории которого зарегистрирован банк-нерезидент. При этом банк-контрагент должен представить следующие документы с заверенным в установленном порядке переводом на русский язык:

- копии аудиторских заключений о достоверности финансовой отчетности банка-нерезидента с приложением форм финансовой отчетности, достоверность которых подтверждалась аудиторской организацией (аудитором) при вынесении заключения о достоверности финансовой отчетности банка-нерезидента, за последние три года деятельности;

- документы, подтверждающие наличие у банка-нерезидента постоянного офиса в государстве, где зарегистрирован банк-нерезидент.

При этом корреспондентские отношения должны осуществляться с банками второй и третьей группы, перечисленными в Указании Банка России. К таким странам, в частности, относятся Антигуа и Барбуда, Белиз, Княжество Андорра, Княжество Лихтенштейн, а также отдельные территории США: Виргинские острова США, Содружество Пуэрто-Рико, штат Вайоминг, штат Делавэр.

Примечание. Требования, содержащиеся в Указании Банка России от 07.08.2003 N 1317-У, затрудняют оптимизацию налогов российскими банками через использование иностранных низконалоговых юрисдикций (офшоров).

Данный вариант налогового планирования не подходит многим банкам по причине ограничений, установленных Банком России для таких взаимоотношений, а также в связи с неоднозначным отношением к офшорным юрисдикциям. Поэтому многие банки ищут резервы налоговой оптимизации на базе российского налогового законодательства.

Такая налоговая оптимизация может включать:

- разработку соответствующей учетной политики для целей налогообложения;

- выбор типа хозяйственных договоров с клиентами и контрагентами и их условий;

- оценку имущественного комплекса с целью исключения затрат на содержание излишних объектов, переоценку и проведение операций с основными средствами согласно установленным правилам;

- применение налоговых льгот, отсрочек, рассрочек по уплате налогов, налогового кредита (в случаях соответствия требованиям их получения).

Возможности оптимизации,

предусмотренные Налоговым кодексом РФ

Прежде всего оптимизировать налоговые платежи и убытки возможно с помощью формирования различного рода резервов. В Налоговом кодексе РФ предусмотрен целый ряд резервов, которые возможно использовать с целью оптимизации расходов. Это резервы:

- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

- на предстоящие отпуска (ст. 324.1 НК РФ);

- на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ);

- на предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

Примечание. Оптимизация налогообложения в рамках российского законодательства возможна путем использования более выгодных методов учета, закрепленных в учетной политике, а также переоценки, льгот, отсрочек, рассрочек, налогового кредита, корректировки договорных схем и др.

Кроме того, можно оптимизировать налогообложение за счет контроля за нормируемыми расходами. Все сверхнормативные расходы могут быть произведены только за счет чистой прибыли, в этой связи их важно учитывать только в рамках нормы (таблица).

Таблица

Нормы расходов, установленные в Налоговом кодексе РФ

      Вид расходов    

             Норматив            

Ссылка на норму

НК РФ

 На добровольное      

 страхование работников

Совокупная доля взносов          

устанавливается в размере, не    

превышающем 12% от суммы расходов

на оплату труда                  

Пункт 16

ст. 255 НК РФ

 

 На возмещение затрат 

 работников по уплате 

 процентов по займам  

 (кредитам) на        

 приобретение и (или) 

 строительство жилого 

 помещения            

3% от суммы расходов на оплату   

труда                            

Пункт 24.1

ст. 255 НК РФ

 

 На капитальные       

 вложения             

10% (30% - в отношении основных  

средств, относящихся к 3 -       

7 амортизационным группам) от    

суммы основных средств (за       

исключением основных средств,    

полученных безвозмездно, расходов,

которые понесены в случаях        

достройки, дооборудования,       

реконструкции, модернизации,     

технического перевооружения)     

Пункт 9 ст. 258

НК РФ

 

 На НИОКР             

Иные расходы, связанные с НИОКР, 

не поименованные в НК РФ, - 75% от

фонда оплаты труда               

Статья 262

НК РФ

 

 Представительские    

4% от суммы расходов на оплату   

труда                            

Подпункт 22

п. 1 и п. 2

ст. 264 НК РФ

 

 В виде процентов по  

 долговым             

 обязательствам       

Существенным отклонением размера 

начисленных процентов по долговому

обязательству считается отклонение

более чем на 20% в сторону       

повышения или в сторону понижения

от среднего уровня процентов,    

начисленных по аналогичным       

долговым обязательствам, выданным

в том же квартале на сопоставимых

условиях. Проценты принимаются по

следующим нормативам: с 1 января 

2011 г. по 31 декабря 2013 г.    

включительно - по ставке процента,

установленной соглашением сторон,

но не превышающей ставку         

рефинансирования Банка России,   

увеличенную в 1,8 раза, - при    

оформлении долгового обязательства

в рублях и равной произведению   

ставки рефинансирования Банка    

России и коэффициента 0,8 - по   

долговым обязательствам в        

иностранной валюте               

Подпункт 2 п. 1

ст. 265 и

ст. 269 НК РФ

 

 На рекламу           

Расходы на приобретение          

(изготовление) призов - 1% от    

выручки от реализации            

Подпункт 28

п. 1 и п. 4

ст. 264 НК РФ

 

Еще одной возможностью уменьшения налога на прибыль являются слияния и поглощения в банковской сфере, в том числе присоединение структур с убытками. Несмотря на экономический спад, сделки по слияниям и поглощениям (M&A) остаются мощным инструментом развития банковского бизнеса и изменения его структуры. С налоговой точки зрения такая сделка позволяет:

- уменьшить доходы;

- перенести убыток на будущие периоды.

Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены в ст. 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. Об этом сказано в п. 11 ст. 280 НК РФ. Фактически перенос убытков на будущее позволяет уплачивать меньше налогов.

Исключение расходов, производимых за счет чистой прибыли

С целью оптимизации расходов банка желательно отказаться от затрат, осуществляемых за счет чистой прибыли, а также затрат, которые могут быть квалифицированы как расходы, относящиеся на чистую прибыль банка.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрен целый ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении (ст. 270 НК РФ). При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:

- сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

- пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет;

- взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;

- суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- расходов на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств;

- взносов на добровольное страхование;

- взносов на негосударственное пенсионное обеспечение;

- процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами;

- сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

- средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа;

- сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сфер, в части, превышающей предельный размер;

- иных расходов.

Поскольку перечень неучитываемых расходов четко определен, банк может составить смету и по возможности сократить данные расходы или оформлять их так, чтобы они подпадали под другие положения НК РФ, если это возможно. Однако обоснованность некоторых расходов, например на премии работникам, вызывает сомнения у проверяющих органов.

Так, по мнению, сформулированному в Письме Минфина России от 22.08.2006 N 03-03-05/17, выплаты, предусмотренные коллективным договором, при налогообложении прибыли не учитываются. Однако суд может принять противоположную позицию. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А66-14500/2005 суд указал, что выплаты, которые предусмотрены коллективным договором, являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

В этой связи рекомендуется изучать судебную практику и позицию финансового ведомства в отношении признания спорных расходов.

Минимизация налогов при осуществлении сделок

При покупке основных средств банк как налогоплательщик может не включать в первоначальную стоимость основных средств некоторые расходы, связанные с их приобретением: суммы процентов по заемным средствам, таможенных пошлин, комиссионного вознаграждения, расходы на консультационные услуги (пп. 2 п. 1 ст. 265, пп. 1, 3, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные затраты могут быть включены в состав прочих внереализационных расходов (рис. 1). Начисление амортизации на имущество, переданное учредителем в уставный капитал или дочерней компанией в головную, возможно в размере более 50% (Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318). При этом не важно, увеличивает актив доходы или нет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А).

Подобные методы минимизации налогов имеют место и в случае приобретения нематериальных активов, в частности при передаче товарных знаков, использовании системы бонусов и скидок для дилеров. Подобная практика оспаривается налоговыми органами, но существует судебная практика в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 по делу N А56-22982/2006, Определение ВАС РФ от 20.12.2007 N 16575/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2008 по делу N А56-9310/2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2010 по делу N А53-7659/2010).

Кроме того, передавая нематериальные активы, например программное обеспечение дочерней организации, банк может сэкономить на НДС. Ведь пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС передачи исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передачи прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. В соответствии с п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право на использование результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). При этом на основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Таким образом, операции по передаче третьим лицам прав на использование программы на основании сублицензионного договора подлежат освобождению от НДС (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.2011 N 16-15/59063).

Для оптимизации налогов часто используется так называемый возвратный лизинг, когда, например, здание банка продается "дружественной" компании, а в дальнейшем берется в лизинг (рис. 2). Возвратный лизинг, несмотря на то что право на его применение установлено законодательством, всегда будет находиться в зоне риска по налогообложению. Слишком часто отдельные налогоплательщики допускают возможность признания налоговой выгоды, то есть возмещения НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли, необоснованной. В Постановлении ВАС РФ от 16.01.2007 N 9010/06 указано, что возможно применять возвратный лизинг, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотренный ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", если это имеет разумные хозяйственные мотивы и цели обеих сторон данной сделки не влекут необоснованной налоговой экономии. Суд указал, что для налогообложения обществом была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по НДС при оплате продавцу имущества, приобретенного для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ.

Схема возвратного лизинга

┌───────────┐                ┌───────────────┐               ┌────────────┐

│    Банк   │   Продажа ОС   │ Дружественная │    Лизинг     │    Банк    │

│           ├───────────────>│    компания   ├──────────────>│            │

└───────────┘                └───────────────┘               └────────────┘

Часто в помещениях банков проводится реконструкция зданий. С налоговой точки зрения целесообразно доказывать ремонтный характер работ вместо модернизации и реконструкции. Это позволяет списывать единовременно затраты и не приводит к увеличению стоимости. Доказательством могут быть дефектная ведомость (Письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745), заключение экспертизы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 по делу N А13-4630/2005-05).

Получить экономию по налогу на прибыль позволит и передача целого ряда внутренних банковских функций на аутсорсинг. Схема минимизации налога на прибыль при использовании посреднической организации выглядит следующим образом.

Чтобы уменьшить сумму налога на прибыль, нужно увеличить материальные расходы. Так, если банк приобретает что-либо, например канцтовары, самостоятельно, то сэкономить не получится. А вот если закупками занимается иная организация (хотя составить ее штат могут те же самые сотрудники, которые делали это в банке), то возможно увеличить расходы. Получается, что деньги экономятся путем перекладывания "с места на место" в одной организации. Если банк не включает в расходы сумму вознаграждения посредникам, на эту сумму будет начисляться налог на прибыль в размере 20%, а при включении вознаграждения в расходы посреднической организацией (находящейся на упрощенной системе налогообложения) она уплатит налог с этой суммы в размере всего 6% (по методу "налог с дохода без учета расходов").

Схема минимизации налога на прибыль

при использовании посреднической организации

                            ┌───────────────────────┐

┌────────┐    Увеличенные   │     Посредническая    │       ┌─────────────┐

│  Банк  │      расходы     │организация на УСН - 6%│       │Производитель│

│        ├─────────────────>│ с доходов (как агент) ├──────>│ канцтоваров │

└────────┘                  └───────────────────────┘       └─────────────┘

Посреднические договоры можно заключить:

- на выполнение ряда бухгалтерских функций;

- на выполнение ряда юридических функций;

- на приобретение канцтоваров;

- на проведение ремонтных работ по наладке банковского оборудования;

- на проведение ремонта зданий и сооружений;

- на уборку зданий;

- на выполнение иных функций.

Данная схема имеет аналог, осуществляемый путем реорганизации со схемой заключения договорных отношений в дальнейшем.

Реорганизация путем выделения отдела, филиала, подразделения в отдельную компанию (рис. 4) позволяет:

- увеличить расходы, уменьшающие налог на прибыль;

- оптимизировать структуру банка.

Схема реорганизации путем выделения подразделения

в отдельную компанию

┌──────────────┐             ┌──────────────────┐            ┌────────────┐

│     Банк     │             │  ООО (выделение  │            │ Аутсорсинг │

│              ├────────────>│отдела в компанию)├───────────>│            │

└──────────────┘             └──────────────────┘            └────────────┘

Наибольшие трудности возникают в связи с решением вопроса о правомерности учета расходов по аренде персонала в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и связанные с деятельностью, направленной на получение прибыли. Учитывая позицию налоговых органов, а также арбитражную практику, банк в целях исчисления налога на прибыль может признать затраты на привлечение стороннего персонала, если они отвечают условию экономической обоснованности и документально подтверждены.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.03.2008 N А56-51808/2006 пришел к выводу, что подбор и предоставление налогоплательщиком персонала другим юридическим лицам по договорам возмездного оказания услуг не противоречат положениям пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поскольку налогоплательщиком соблюдены все условия применения льготы по НДС, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, а в материале дела отсутствовали доказательства того, что налогоплательщик в соответствии с договорами аутсорсинга оказывал посреднические услуги, суд решил, что применение указанной льготы налогоплательщиком правомерно.

Необходимо избегать рискованных с точки зрения налогообложения сделок, например сделок, связанных с арендой офисов, по которым расходы банка могут быть не признаны обоснованными. Налоговые риски могут быть связаны с тем, что компания-арендодатель не оформила право собственности на помещение, которое сдает в аренду. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2008 N КА-А40/8197-08 указывалось, что до даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключается либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договор аренды) на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства Российской Федерации. Следовательно, расходы по договору, заключенному без соблюдения установленного порядка, не должны уменьшать базу по налогу на прибыль.

Таким образом, перед заключением сделки необходимо оценить риски в части налогообложения. От рискованных с налоговой точки зрения договоров лучше отказаться.

Использование изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ

Ежегодно в порядок налогообложения вносятся различные изменения, которые позволяют оптимизировать налогообложение или же избежать налоговых рисков.

Например, риск налоговых споров с 2013 г. снижается в части начисления амортизации. В соответствии с изменениями, внесенными с этого года, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования. Вместо показателя "первоначальная стоимость" следует использовать показатель стоимости, по которой этот объект включен в амортизационную группу (подгруппу), то есть величину, равную разнице между первоначальной стоимостью и учтенной в расходах амортизационной премией (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Кроме того, п. 2 ст. 266 НК РФ уточнено понятие безнадежного долга, что позволяет банкам списывать безнадежные долги.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В заключение следует отметить, что банки имеют большой потенциал в части оптимизации налогообложения и его необходимо использовать при закреплении подходов к налоговой оптимизации в учетной политике для целей налогообложения.

Е.В.Шестакова

К. ю. н.,

генеральный директор

ООО "Актуальный менеджмент"

Подписано в печать

04.09.2013

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда