"Операции с векселями". Аудит и налогообложение, 2010, N 6
Поскольку на практике часто возникают споры с налоговыми органами, связанные с раздельным учетом операций по приобретению и реализации векселей, посмотрим, как решаются такие споры арбитражными судами.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, не подлежит вычету и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.
В силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг не подлежит обложению НДС.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Одним из видов имущества гражданское законодательство признает ценные бумаги (ст. 128 ГК РФ).
В Постановлении от 29.02.2000 N 5323/99 Президиум ВАС РФ указал, что расходы организации на операции с векселями третьих лиц могут быть четко идентифицированы, и, как следствие, условие п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, в том числе для целей применения налоговых вычетов, организацией соблюдается. При этом предметом рассмотрения являлась правомерность применения налогоплательщиком льготы, предусмотренной пп. "ж" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".
Президиум ВАС РФ отметил, что согласно ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливать порядок отражения операций по счетам бухгалтерского учета предоставлено Минфину России. Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" установлено, в соответствии с какими нормативными актами осуществляется отражение в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с обращением ценных бумаг, что вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат по счетам "Краткосрочные финансовые вложения" и "Долгосрочные финансовые вложения". Кроме того, в Приказе дан перечень фактических затрат на приобретение ценных бумаг, которые могут быть. Следовательно, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг).
По правилам бухгалтерского учета в соответствии с п. п. 3, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, займы, предоставленные другим организациям, учитываются в составе финансовых вложений организации, в фактические затраты на приобретение которых общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Таким образом, рассматриваемые операции учитываются обособленно, а их отражение в учете не связано со счетами учета затрат, в том числе со счетом 26 "Общехозяйственные расходы". Соответственно, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме. Учитывая это, определять пропорцию по НДС в такой ситуации нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.07.2008 по делу N А55-15566/2007 также признал, что организация не обязана вести раздельный учет, если оплачивает товар векселями.
По мнению налогового органа, организация не исчисляла пропорции исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), за исключением стоимости реализованных ценных бумаг (векселей), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетные налоговые периоды, вела раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Налоговый орган, учитывая то, что налогоплательщик допустил неправомерное невключение в сумму стоимости необлагаемых товаров (работ, услуг) стоимость реализованных ценных бумаг, пересчитал вышеуказанные пропорции с целью отражения в уточненном расчете сумм НДС, подлежащих налоговому вычету.
Как установил суд, в погашение кредиторской задолженности организация передала своим поставщикам векселя.
По мнению налогового органа, в данном случае произошла передача права собственности на вексель, которая, в свою очередь, является реализацией имущества (товара). Реализация векселей в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС. При таких обстоятельствах указанные векселя должны рассматриваться как имущество (товар), а не как средство платежа, что означает реализацию векселя, а не осуществление расчетной операции с его использованием.
В связи с тем что организацией осуществлялись операции по реализации ценных бумаг, соответствующих пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (освобождаемых от налогообложения операций), то, по мнению налогового органа, ведение раздельного учета осуществляется согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.
В соответствии со ст. ст. 128, 142, 143 ГК РФ вексель как разновидность ценных бумаг является одним из объектов гражданских прав. В ст. 129 ГК РФ указано, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.
Суд учел, что вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае является реализацией ценной бумаги.
Положения ст. ст. 171, 172 НК РФ не содержат запрета на использование векселей как средства платежа при расчетах с контрагентами и не ограничивают применение налоговых вычетов при расчетах векселями.
На основании изложенного суд сделал вывод, что начисление организации НДС, а также привлечение ее к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является необоснованным.
ФАС Волго-Вятского округа также рассмотрел спор о ведении раздельного учета в случае реализации векселей (Постановление от 22.10.2009 по делу N А82-3287/2008-99).
Налоговый орган, ссылаясь на ст. 128 ГК РФ, п. п. 2 и 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 12 п. 2 и п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ, указал, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе путем обмена на товары, признается в целях налогообложения реализацией векселя, освобождаемой от уплаты НДС, поэтому налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения. При отсутствии раздельного учета таких операций сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.
Как установил суд, налогоплательщик расчеты с контрагентами за выполнение подрядных работ производил путем передачи векселей Сбербанка России, приобретенных непосредственно у векселедателя.
Суд также установил, что в рассматриваемом случае передача векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг) не является операцией по реализации векселя; ценные бумаги передавались как средство расчетов между сторонами сделки по выполнению работ (услуг), стоимость которых определена с учетом НДС.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что при указанных обстоятельствах вести раздельный учет не надо, и удовлетворил требование налогоплательщика.
В Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 по делу N А12-9675/06 суд сделал такой вывод: поскольку действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщиком выполнены требования о ведении раздельного учета операций по приобретению и реализации векселей, не облагаемых НДС в силу ст. 149 НК РФ.
ФАС Поволжского округа (Постановление от 28.03.2007 по делу N А55-12163/06), отклоняя доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета затрат, облагаемых и не облагаемых НДС, указал, что наличие раздельного учета подтверждается как наличием учетных регистров в системе бухгалтерского учета, так и присутствием соответствующих положений в учетной политике налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не имел прямых затрат, связанных с осуществлением операций по реализации ценных бумаг, он, руководствуясь требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ, имел право не принимать к вычету сумму НДС по данным операциям, а относить ее непосредственно на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, так как данные операции являются затратами, связанными с осуществлением операций, освобождаемых от уплаты НДС.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.2007 N Ф09-2451/07-С2 суд отметил, что в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без НДС. Между тем, исходя из анализа норм п. 2 ст. 252, пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 10, 25 п. 1 ст. 264, п. п. 2, 8 ст. 280 НК РФ и п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, (далее - ПБУ 19/02), следует, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия. Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен специальный порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при производстве товаров (работ, услуг). Так, в силу п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (выполнение работ и оказание услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно. К затратам, которые в соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 формируют стоимость ценных бумаг, относятся такие расходы, как вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг в качестве финансовых вложений.
Суд установил, что непосредственно в работе с ценными бумагами налогоплательщиком задействованы наряду с исполнением основных трудовых обязанностей бухгалтер, кассир, водитель, двое сопровождающих. Доля совокупных расходов по содержанию указанных лиц, приходящаяся на операции по реализации векселей, не превысила 5% общей величины расходов на производство.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления НДС, пеней и штрафов. Требование налогового органа об учете в стоимости ценных бумаг общехозяйственных затрат, не связанных непосредственно с приобретением ценных бумаг, и НДС по этим затратам не соответствует установленному порядку учета стоимости ценных бумаг.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.07.2009 N Ф04-3854/2009(9733-А81-42) указал, что в период проведения проверки налоговым органом не исследовался вопрос, связанный с приобретением векселей, использованных затем кооперативом в расчетах за оказанные услуги, налоговым органом дана лишь оценка факту передачи векселей в счет образовавшейся задолженности, причем осуществленные операции поименованы как "реализация векселей".
При этом отсутствуют сведения, опровергающие несение кооперативом затрат при приобретении векселей. Единственным обстоятельством, с которым налоговый орган связывает невозможность применения налогового вычета по данным операциям, как следует из содержания акта проверки и вынесенного по результатам его рассмотрения решения, является неведение раздельного учета по операциям, подлежащим и не подлежащим обложению НДС, - нарушение заявителем п. 4 ст. 170 НК РФ.
Судом сделан вывод об отсутствии у кооператива обязанности ведения раздельного учета в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. В данном случае отсутствие раздельного учета не может служить основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по операциям, осуществленным с применением вексельной формы расчетов, порядок применения вычетов и объем необходимых документов по которым регламентирован ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Таким образом, суд удовлетворил требования кооператива о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в связи с неправомерным применением налогового вычета по НДС.
В Постановлении от 21.01.2008 N КА-А40/14500-07-П ФАС Московского округа, удовлетворяя требования налогоплательщика, руководствовался ст. ст. 149, 170 НК РФ и исходил из отсутствия у налогоплательщика обязанности по ведению раздельного учета по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС. Учитывая, что векселя налогоплательщиком использовались как средство расчета за поставленный товар, предъявление организацией сумм НДС к вычетам по приобретенным товарам (работам, услугам), оплаченным векселями, является правомерным.
Суд указал, что векселя, выступающие в качестве средства платежа, не относятся к тем товарам, по которым ст. 170 НК РФ предусмотрено пропорциональное распределение НДС. Как установил суд, организация не занималась производством векселей, а приобретала их для использования в качестве средства платежа. В связи с этим довод налогового органа о том, что организация не ведет раздельный учет по облагаемым и необлагаемым операциям, расплачиваясь векселями, отклонен судом как незаконный.
Таким образом, учитывая сформировавшуюся арбитражную практику по рассматриваемому вопросу, налогоплательщик не обязан вести раздельный учет при оплате товара векселем третьих лиц.
Ю.Лермонтов
Консультант
Минфина России
Подписано в печать
28.05.2010