Операции с активами компании

Операции с активами компании
(Шестакова Е.)
("Российский бухгалтер", 2013, N 2)

Операции с активами можно по праву назвать самой распространенной операцией в компании. Поговорим об этом ниже.

Нематериальные активы

Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Стандарт не применяется к:

(a) нематериальным активам предприятия, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы" и МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(b) отложенным налоговым активам (см. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");

(c) договорам аренды, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 17 "Аренда";

(d) активам, возникающим в связи с вознаграждениями работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

(e) финансовым активам в значении, определенном в МСФО (IAS) 32;

(f) гудвиллу, приобретенному в рамках сделки по объединению бизнеса (см. МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса");

(g) отложенным затратам на приобретение и нематериальным активам, возникающим из основанных на договоре прав страховщика по договорам страхования, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования". МСФО (IFRS) 4 устанавливает конкретные требования к раскрытию информации о таких отложенных затратах на приобретение, но они не относятся к указанным нематериальным активам. Следовательно, в отношении таких нематериальных активов применяются требования к раскрытию информации, определенные настоящим Стандартом;

(h) долгосрочным нематериальным активам, классифицированным как предназначенные для продажи (или включенным в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Нематериальные активы - это неденежные активы, которые:

- отвечают требованиям признания активов;

- не имеют физической формы;

- являются идентифицируемыми.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 требует признавать на балансе нематериальные активы в случае их покупки или создания их средствами самой компании при условии, что:

1) высока вероятность того, что эти активы принесут в будущем положительный экономический результат;

2) можно достоверно оценить стоимость таких активов <1>.

--------------------------------

<1> Маторина Т.А. Объект авторского права как нематериальный актив юридического лица // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 46. С. 37 - 41.

Стандарт (IAS 38) не устанавливает определенной классификации нематериальных активов. Организации могут самостоятельно составить классификацию контролируемых нематериальных активов. Классификация нематериальных активов носит принципиальный характер, так как оптимальная классификация может снизить затраты на их переоценку.

К нематериальным активам могут относиться:

- авторские права на научные и технические знания;

- ноу-хау;

- права на торговые марки;

- права на знак обслуживания;

- патенты;

- франшизы;

- лицензионные соглашения;

- компьютерное программное обеспечение;

- права на сбыт;

- доля рынка;

- права на интеллектуальную собственность;

- другие аналогичные активы.

Оценка стоимости отдельного приобретения нематериальных активов на момент признания такова. Первоначально, на момент признания, нематериальный актив оценивается по себестоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение актива. При покупке нематериального актива его первоначальная стоимость может быть достоверно определена. Та сумма, которую потратил покупатель на приобретение нематериального актива, является вероятным будущим поступлением экономических выгод от его использования.

Оценка нематериальных активов на момент признания

(первоначальная стоимость)

         Затраты включаемые        

        Затраты невключаемые       

Все затраты, необходимые для       

приобретения и доведения объекта до

состояния, пригодного к            

использованию, в том числе:        

- покупная цена, невозмещаемые     

налоги;                            

- затраты на проверку надлежащей   

работы актива;                     

- затраты на доставку и установку; 

- капитализированные затраты по    

займам (IAS 23);                   

- услуги профессиональных           

организаций;                       

- прочие аналогичные затраты       

Все затраты, напрямую не связанные с

приобретением и доведением объекта 

до состояния, пригодного к         

использованию, в том числе:        

- административные и другие        

накладные расходы;                 

- затраты на внедрение нового      

продукта или услуги;               

- сверхнормативные потери сырья,   

материалов, труда;                 

- затраты на ведение бизнеса на    

новом месте и с новыми клиентами;  

- торговые скидки;                 

- прочие аналогичные затраты       

Вместе с тем в соответствии с МСФО не все статьи расходов, направленные на создание нематериальных активов, могут быть идентифицированы как нематериальные активы. В первом столбце "Расходы" таблицы приведены виды расходов, произведенных компанией. Второй и третий столбцы заполняются самостоятельно. Во втором столбце - "Классификация" необходимо указать классификацию каждого вида расходов. Например, расходы периода, нематериальный актив и т.п. В третьем столбце - "Примечания" - указывается обоснование классификации расхода. Например, отсутствие контроля, отсутствие идентификации, соответствие критериям признания нематериального актива и т.п.

Пример оформления.

           Расходы         

 Классификация

          Примечания        

На повышение квалификации  

работников (в связи с      

приобретением нового       

оборудования было проведено

переобучение работников, что

существенно повысило их    

квалификацию и позволит    

компании в будущем получить

дополнительные экономические

выгоды)                    

Расходы      

периода       

Несмотря на то что          

квалификация работников в   

будущем позволит компании   

получить дополнительные     

выгоды, отсутствует критерий

идентификации нематериального

актива. Отсутствует функция 

контроля, так как работники 

могут уволиться             

На приобретение            

исключительного авторского 

права на издание рукописи  

(компания приобрела        

исключительное право на    

рукописи сроком на 5 лет по

рыночной стоимости.        

Ожидается поступление       

экономических выгод)       

Нематериальный

актив        

Является идентифицируемым   

нематериальным активом, так 

как отвечает требованиям    

признания актива, не имеет  

физической формы, отделим от

компании и не является      

внутренне созданной деловой 

репутацией <1>

--------------------------------

<1> Морозова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2012. 480 с.

Отметим, что отнесение расходов на себестоимость НМА прекращается, когда актив приведен в то состояние, в котором он готов к использованию предприятием.

Пример. Компания "Софтворлд" приобрела права на программный продукт у компании "Зета" за 18 тыс. долл. США. Расходы на регистрацию приобретенных прав составили 1 тыс. долл. США, 500 долл. США было уплачено юридической компании "Лоухелп" за составление договора уступки прав. Каждые 6 месяцев "Софтворлд" уплачивает сбор в размере 150 долл. США за поддержание регистрации права. Фактически программный продукт начали использовать через 14 месяцев после первоначальной регистрации прав, и к этому моменту за поддержание регистрации было уплачено 300 долл. США. В балансовую стоимость НМА будут включены:

- стоимость прав - 18 тыс. долл. США;

- расходы на первоначальную регистрацию - 1 тыс. долл. США;

- расходы на юридические услуги - 500 долл. США.

Затраты на поддержание регистрации в себестоимость не включаются, поскольку не имеют отношения к приведению актива в состояние, в котором его можно начать использовать.

Согласно МСФО (IAS) 38 проведение НИОКР является одним из способов создания НМА, что определяет отсутствие специального стандарта, регулирующего порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваемого объекта.

Состав затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР в соответствии с российскими и международными стандартами, представлен в табл.

Состав затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР

(внутренне созданного НМА)

  Российский стандарт бухгалтерского 

           учета (ПБУ 17/02)

 Международный стандарт финансовой

        отчетности (IAS 38)      

Стоимость материально-производственных

запасов и услуг сторонних организаций

и лиц, используемых при выполнении   

указанных работ                      

Затраты на материалы и услуги,   

использованные или потребленные  

при создании НМА                 

Затраты на заработную плату и другие 

выплаты работникам, непосредственно  

занятым при выполнении указанных работ

по трудовому договору                

Затраты на вознаграждения        

работникам, возникающие в связи с

созданием НМА                    

Отчисления на социальные нужды       

                 -               

Стоимость спецоборудования и         

специальной оснастки, предназначенных

для использования в качестве объектов

испытаний и исследований             

                 -               

Амортизация объектов основных средств

и НМА, используемых при выполнении   

указанных работ                      

Амортизация патентов и лицензий, 

использованных для создания НМА  

Затраты на содержание и эксплуатацию 

научно-исследовательского            

оборудования, установок и сооружений,

других объектов основных средств и   

иного имущества                       

                 -               

Общехозяйственные расходы в случае,  

если они непосредственно связаны с   

выполнением данных работ             

Не включаются в стоимость        

внутренне созданного НМА торговые,

административные и прочие общие  

накладные расходы, а также затраты

на обучение персонала по работе с

активом                          

Прочие расходы, непосредственно      

связанные с выполнением НИОКР, включая

расходы по проведению испытаний      

                 -               

                   -                 

Пошлина за регистрацию           

юридического права <1>

--------------------------------

<1> Макарова Л.Г., Мансурова И.В., Штефан М.А. Объекты НИОКР: учет и отражение в финансовой отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 11. С. 2 - 10.

Согласно МСФО нематериальные активы являются амортизируемым имуществом. Вместе с тем в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) отсутствуют исчерпывающие регламентации по учету обесценения данных активов. Так, в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" говорится лишь о том, что балансовая стоимость активов уменьшается до их возмещаемой стоимости, если последняя меньше первой. Указанное уменьшение признается в прибыли или убытке, за исключением переоцененных активов, по которым такое уменьшение отражается как уменьшение добавочного капитала от их переоценки. Амортизационные отчисления по обесцененному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива на протяжении оставшегося срока его полезной службы (п. п. 59 - 63 МСФО (IAS) 36) <2>.

--------------------------------

<2> Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 16. С. 7 - 15.

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА - группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Нематериальные активы, тыс. руб.

  Показатель 

   Деловая  

  репутация 

 Лицензии

Программное

обеспечение

  Прочие

   Итого  

Первоначальная

стоимость на 

31 декабря   

2011 г.      

 

   3 845 

   794 520

  3 960 

   802 325

Поступление  

   862 402  

   1 979 

   853 474

     78 

 1 717 933

Поступление в

связи с      

объединением 

компаний     

      -     

     234 

    47 956

    -   

    48 190

Выбытие      

      -     

    (318)

   (40 943)

    (57)

   (41 318)

Накопленная  

амортизация на

31 декабря   

2012 г.      

      -     

  (1 489)

  (298 829)

   (893)

  (301 211)

Остаточная   

стоимость на 

31 декабря   

2012 г.      

      -     

   3 387 

   575 362

  3 151 

   581 900

Остаточная   

стоимость на 

31 декабря   

2012 г.      

   862 402  

   4 251 

 1 356 178

  3 088 

 2 225 919

Порядок учета нематериальных активов отражается в учетной политике компании.

Пример учета нематериальных активов. К нематериальным активам относятся идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Нематериальные активы, приобретенные отдельно, первоначально оцениваются по стоимости приобретения. После первоначального признания нематериальные активы отражаются по стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Нематериальные активы имеют ограниченные или неограниченные сроки полезного использования. Нематериальные активы с ограниченным сроком полезного использования амортизируются в течение срока полезного использования и анализируются на предмет обесценения в случае наличия признаков возможного обесценения нематериального актива. Сроки и порядок амортизации нематериальных активов с ограниченным сроком полезного использования анализируются как минимум ежегодно в конце каждого отчетного года. Изменения ожидаемого срока полезного использования или ожидаемого характера использования конкретного актива и получение будущих экономических выгод от него учитываются посредством изменения срока или порядка амортизации (в зависимости от ситуации) и рассматриваются в качестве изменений учетных оценок. Амортизационные отчисления по нематериальным активам с ограниченным сроком полезного использования отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе расходов согласно назначению нематериального актива. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезного использования не амортизируются. При этом они ежегодно анализируются на предмет обесценения либо по отдельности, либо на уровне подразделения, генерирующего денежные потоки. Срок полезного использования нематериального актива с неограниченным сроком использования анализируется на предмет наличия обстоятельств, подтверждающих правильность существующей оценки срока полезного использования такого актива. В противном случае срок полезного использования перспективно меняется с неограниченного на ограниченный. Приобретенные лицензии на программное обеспечение капитализируются на основе затрат, понесенных на приобретение и внедрение данного программного обеспечения. Затраты на разработку, напрямую связанные с идентифицируемым программным обеспечением, которое контролируется банком и с высокой степенью вероятности принесет в течение периода, превышающего один год, экономические выгоды в размере, превышающем затраты, признаются нематериальным активом. Капитализированные затраты включают расходы на содержание команды разработчиков программного обеспечения и надлежащую долю общехозяйственных расходов. Расходы, приводящие к усовершенствованию или расширению характеристик программного обеспечения по сравнению с их первоначальной спецификацией, признаются капитальными затратами и прибавляются к первоначальной стоимости программного обеспечения. Затраты, связанные с эксплуатацией программного обеспечения, отражаются в составе расходов по мере их возникновения. Затраты по разработке программного обеспечения, признанные в качестве активов, амортизируются с использованием метода равномерного списания в течение срока их полезного использования с использованием норм амортизации 10% в год.

Приобретение в течение отчетного года.

Патенты   и   лицензии   включают    нематериальные   активы, приобретенные  в  результате объединения  бизнеса. Данные патенты были выданы  соответствующим государственным  органом как минимум на 10 лет, в то время как лицензии были приобретены с оговоркой о возможности  продления  их  действия  в  конце срока за небольшую дополнительную  плату или  бесплатно.  Тот факт,  что  предыдущие приобретенные  лицензии  продлевались,  позволяет  группе сделать вывод  о  том,  что   данные  активы  имеют  неопределенный  срок полезного  использования.  На  31  декабря  2011 г.  в  отношении данных  активов  была выполнена  проверка на предмет  обесценения.

При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности:

- срок полезной службы;

- методы амортизации;

- стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;

- статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;

- сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;

- причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;

- описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;

- наличие и балансовую стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств;

- сумму затрат на исследования и разработки, включенную в состав расходов периода.

Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должны раскрываться:

- фактическая дата проведения переоценки;

- балансовая стоимость переоцененных НМА;

- балансовая стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы НМА учитывались по основному методу.

Основные средства

Учет основных средств осуществляется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства".

Стандарт не применяется к:

(a) основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

(b) биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

(c) признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых");

(d) правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

В Стандарте определены следующие понятия:

балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

себестоимость - сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время его строительства либо, в случае если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS), например МСФО (IFRS) 2 "Выплаты, основанные на акциях";

амортизируемая величина - фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости;

амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.

Основные средства - это материальные активы, которые:

(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода;

возмещаемая стоимость - большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования;

остаточная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования;

срок полезного использования - это:

(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием; или

(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.

Формирование первоначальной стоимости (себестоимости) основных средств связано с определением состава осуществленных затрат и их оценкой. Для определения состава затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, используются два основных критерия: непосредственная связь затрат с получением актива и необходимость произведения затрат для получения актива. Указанные критерии являются качественными, их применение носит субъективный характер и основано на профессиональном суждении.

Согласно п. 16 МСФО 16 первоначальная стоимость объекта основных средств включает в том числе:

- покупную цену, включая связанные с покупкой импортные пошлины и невозмещаемые налоги, за вычетом торговых скидок и возмещений;

- любые затраты, прямо связанные с доставкой актива в нужное место и приведением в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.

Необходимо особое внимание уделять изучению договоров с поставщиками объектов основных средств, в частности условиям и срокам оплаты. Если при приобретении актива предоставляется отсрочка платежа, превышающая обычные условия, то актив должен учитываться по дисконтированной стоимости будущих платежей. Это обусловлено тем обстоятельством, что текущая стоимость будущих финансовых потоков может существенно отличаться от их номинальной стоимости. Для определения ставки дисконтирования обычно применяются рыночные ставки, по которым покупатель может привлечь заемные денежные средства. В этом заключается отличие требований МСФО от национальных стандартов учета. При учете и формировании отчетности по РСБУ ценой приобретения считается указанная в договоре стоимость, согласованная сторонами (пример).

Пример. Организация приобрела в начале 2011 г. производственное оборудование. По условиям договора отсрочка платежа составляет два года, по истечении которых организация обязана перечислить поставщику оборудования 40 000 000 руб. Ставка процента по кредитам, получаемым на аналогичный срок, составляет 12% годовых. Срок полезного использования - пять лет.

Дисконтированная стоимость оборудования составляет 31 887 000 руб.

(40 000 000 руб. : (1 + 0,12)).

Сумма начисленной амортизации (с учетом дисконтирования) составляет 6 377 000 руб. (31 887 000 руб. : 5 лет), что на 1 623 000 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете (8 000 000 руб. - 6 377 000 руб.).

На конец 2011 г. признаны процентные расходы в сумме 3 826 000 руб.

(31 887 000 руб. x 0,12).

На конец 2012 г. признаны процентные расходы в сумме 4 287 000 руб.

((31 887 000 руб. + 3 826 000 руб.) x 0,12).

Бухгалтер сделает следующие записи:

2011 г.

Признано основное средство:

Дебет "Основные средства"

Кредит "Расчеты с поставщиками" - 31 887 000 руб.

Начислены амортизационные отчисления:

Дебет "Расходы на амортизацию"

Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" - 6 377 000 руб.

Признаны процентные расходы (за отсрочку платежа):

Дебет "Процентные расходы"

Кредит "Расчеты с поставщиками" - 3 826 000 руб.

2012 г.

Начислены амортизационные отчисления:

Дебет "Расходы на амортизацию"

Кредит "Накопленные амортизационные отчисления" - 6 377 000 руб.

Признаны процентные расходы (за отсрочку платежа):

Дебет "Процентные расходы"

Кредит "Расчеты с поставщиками" - 4 287 000 руб.

Отчетность организации за 2011 г.

    Операция  

 Бухгалтерский

 баланс, актив

  Бухгалтерский

 баланс, пассив

    Отчет о    

   совокупном 

     доходе   

  Сумма,

тыс. руб.

Признан актив 

"Основные    

средства"    

"Кредиторская  

задолженность" 

       -      

  31 887

Начислены     

амортизационные

отчисления    

       -     

"Основные      

средства"      

"Себестоимость

продукции"    

   6 377

Признаны      

процентные    

расходы       

       -     

"Кредиторская  

задолженность" 

"Процентные   

расходы"      

   3 826

Отчетность организации за 2012 г.

    Операция  

 Бухгалтерский

 баланс, актив

  Бухгалтерский

 баланс, пассив

    Отчет о   

   совокупном 

     доходе   

  Сумма,

тыс. руб.

Начислены     

амортизационные

отчисления    

       -     

"Основные      

средства"      

"Себестоимость

продукции"    

   6377 

Признаны      

процентные    

расходы <1>

       -     

"Кредиторская  

задолженность" 

"Процентные   

расходы"      

   4287 

--------------------------------

<1> Блохин К.М. МСФО: учет основных средств // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2012. N 9. С. 40 - 46.

Приведем пример начисления амортизации в российском учете и МСФО.

Основным отличием международной учетной практики является то, что при исчислении амортизируемой стоимости основного средства (стоимости, которая будет уменьшаться на протяжении срока полезного использования) учитывается ликвидационная стоимость. Следовательно, амортизируемая стоимость - это разница между учетной (первоначальной или восстановительной) и ликвидационной стоимостью объекта (сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие). Если в российском учете предполагается, что основное средство в конце эксплуатационного срока будет полностью списано, то в соответствии с МСФО 16 после предполагаемого срока эксплуатации от него в дальнейшем можно получить запасы (скажем, после разборки). На наш взгляд, применяемый в международном учете подход к оценке основных средств и порядку списания его стоимости на затраты предприятия является более справедливым.

Формулы определения амортизируемой стоимости в соответствии с МСФО и РСБУ выглядят следующим образом:

АС = ПС (ВС) - ЛС и АС = ПС (ВС).

Пример. Организация имеет основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок эксплуатации - 5 лет. Сравним расчет ежегодной амортизации объекта при линейном способе по международным и российским правилам (см. таблицу).

            Показатель           

 По правилам МСФО

   По российским  

      правилам    

1. Первоначальная стоимость      

объекта, руб.                    

      100 000    

      100 000     

2. Срок эксплуатации, лет        

         5       

         5        

3. Возможная стоимость активов   

после ликвидации объекта, руб.   

       10 000    

       10 000     

4. Затраты на ликвидацию, руб.   

        2 000    

        2 000     

5. Ликвидационная стоимость, руб.

(стр. 03 - стр. 04)              

        8 000    

         -        

6. Амортизируемая стоимость, руб.

(стр. 01 - стр. 05)              

       92 000    

      100 000     

7. Сумма ежегодной амортизации,  

руб. (стр. 06 : стр. 02)         

       18 400    

       20 000     

Амортизируемая стоимость основного средства, определенная по МСФО, меньше, чем определенная по российским правилам. Соответственно, будет меньше сумма ежегодных амортизационных отчислений.

Как и в российском бухгалтерском учете, в международной отчетности предусмотрено, что основное средство со временем теряет свою стоимость, то есть обесценивается. Обесценению активов посвящен отдельный стандарт - МСФО (IAS) 36, однако область его применения фактически сужена до объектов ОС.

Проверка ОС на обесценение проводится, когда есть признаки обесценения.

                       Признаки обесценения активов                     

    Внешние источники информации   

   Внутренние источники информации 

- значительное снижение рыночной   

стоимости актива с течением времени

или при обычном использовании;     

- существенные перемены на рынке   

(отрасли), где предприятие         

осуществляет основную деятельность;

- повышение процентных ставок, что 

влияет на ставку дисконтирования и 

расчет ценности использования;     

- стоимость чистых активов         

предприятия превышает рыночную     

капитализацию (завышена цена        

бизнеса)                           

- есть свидетельства морального    

устаревания или физической порчи   

актива (имущества);                

- простой актива, планы по         

прекращению или реструктуризации   

деятельности, к которой относится  

актив, планы по выбытию актива ранее

планового срока;                   

- как показывает внутренняя        

отчетность, экономическая          

эффективность актива хуже или будет

хуже, чем ожидалось ранее при его  

введении в эксплуатацию            

Представленный перечень признаков обесценения не является исчерпывающим. Бухгалтер может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется определить его возмещаемую стоимость.

Приведем конкретный пример обесценения объекта в учете.

Пример. Строительная компания имеет основные средства, которые решено проверить на обесценение в связи с тем, что на рынке наблюдается спад активности. Данные о стоимости нескольких основных средств приведены в таблице ниже.

Наименование

   Балансовая 

стоимость, руб.

 Справедливая

  стоимость,

     руб.   

   Затраты на 

 продажу, руб.

  Ценность от

использования,

     руб.    

Имущество 1

      500 000 

    550 000 

     100 000  

     600 000 

Имущество 2

    4 000 000 

  3 800 000 

     400 000  

   3 000 000 

Имущество 3

   10 000 000 

  9 500 000 

   1 000 000  

   9 000 000 

В отношении имущества 1 обесценение не понадобится, так как ценность от использования выше справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. В свою очередь, балансовая оценка не превышает ценности использования данного имущества, то есть учетные данные не завышены.

В отношении имущества 2 без обесценения не обойтись, так как из двух величин (ценность использования и справедливая стоимость минус затраты на продажу) больше последний показатель, а он в свою очередь (3 800 000 руб. - 400 000 руб.) меньше балансовой стоимости (4 000 000 руб.), поэтому ее нужно снизить до 3 400 000 руб. Следовательно, убыток от обесценения составит 600 000 руб. (4 000 000 - 3 400 000).

Осталось разобраться с имуществом 3. Ценность от его использования (9 000 000 руб.) выше справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (9 500 000 руб. - 1 000 000 руб.), поэтому первый показатель сравнивается с балансовой оценкой имущества (10 000 000 руб.). Превышение в 1 000 000 руб. - убыток от обесценения, он вместе с убытком от обесценения имущества 2 дает итоговую сумму убытка 1 600 000 руб. <1>.

--------------------------------

<1> Булаев С.В. Проверяем активы на обесценение по МСФО // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 9. С. 35 - 45.

Кроме того, можно произвести переоценку основных средств.

Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:

- способ переоценки активов (например, рыночная стоимость при сохранении характера использования актива);

- дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;

- привлекался ли независимый оценщик;

- описание индексов, использованных для определения восстановительной стоимости;

- балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости за вычетом амортизации.

В соответствии с МСФО организации могут применять один из двух способов отражения переоценки ОС в учете <2>.

--------------------------------

<2> Суворов А. Бухгалтерский баланс по МСФО // Аудит и налогообложение. 2011. N 5. С. 29 - 33; N 11. С. 32 - 36.

"Способ пропорционального изменения", предполагающий пропорциональный пересчет первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта (если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

"Способ списания", при котором сначала вся сумма начисленной амортизации списывается полностью, а затем полученная стоимость переоценивается (увеличивается или уменьшается) таким образом, что становится равной текущей (восстановительной) стоимости. Данный подход к отражению в учете переоценки имеет существенный недостаток, поскольку в отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации и очень сложно сделать вывод о том, насколько ОС изношены. При применении этого способа производится запись (таблица).

 N

п/п

       Хозяйственная операция     

  Сумма, 

   руб.  

   Корреспондирующие 

         счета       

    Д-т  

    К-т   

 1

Списание полной суммы накопленной 

амортизации, начисленной на момент

переоценки                        

  80 000 

    02   

    83    

Аренда основных средств регулируется отдельным стандартом МСФО - Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда".

Стандарт должен применяться для учета всех договоров аренды, за исключением:

(a) договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

(b) лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Однако не допускается применять настоящий Стандарт в качестве базы оценки:

(a) недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционное имущество (см. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество");

(b) инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 40);

(c) биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

(d) биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 41).

В Стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

аренда - договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей;

финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться;

операционная аренда - аренда, отличная от финансовой аренды;

аренда без права досрочного прекращения - аренда, досрочное прекращение которой возможно только в следующих случаях:

(a) при возникновении какого-либо маловероятного условного факта хозяйственной деятельности;

(b) с согласия арендодателя;

(c) если арендатор заключает новый договор аренды, предметом которого является тот же самый или эквивалентный актив, с тем же самым арендодателем;

(d) в случае уплаты арендатором такой дополнительной суммы, которая на дату начала арендных отношений позволяет обоснованно считать, что продолжение аренды гарантированно;

дата начала арендных отношений - более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. По состоянию на эту дату:

(a) аренда классифицируется как операционная или финансовая;

(b) в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

Ниже представлены примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой:

(a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

(b) арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

(c) срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

(d) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

(e) сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора начинается с постановки имущества, взятого им в пользование, на баланс. Возникает вопрос, по какой стоимости его оценить. Разработчики МСФО предлагают два варианта (по наименьшей из представленных ниже оценок):

- по справедливой стоимости арендуемого имущества;

- по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Первая оценка подразумевает сумму, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить операцию (проще говоря, рыночную цену).

Вторая оценка предполагает определение минимальных арендных платежей, которые следует дисконтировать. Не будем описывать механизм, скажем лишь, что дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей, как правило, меньше справедливой стоимости, а разница называется негарантированной (с учетом дисконта) остаточной стоимостью. Последним показателем является не возмещаемая за счет платежей арендатора стоимость взятого в аренду оборудования, то есть та часть, которая не будет погашена за счет платежей. Поясним сказанное на упрощенном примере (без дисконтирования).

Пример. Допустим, справедливая стоимость оборудования на момент передачи его в аренду составляет 500 тыс. руб. Арендодатель не несет первоначальных прямых затрат, связанных с подготовкой и заключением договора аренды. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании срока аренды составляет 100 тыс. руб. Из них только половина (50 тыс. руб.) является гарантированной стоимостью (то есть суммой, за которую арендатор или другое лицо готовы выкупить оборудование). Оставшаяся сумма в размере 50 тыс. руб. не что иное, как негарантированная остаточная стоимость. Минимальные арендные платежи за весь срок действия договора составят 450 тыс. руб. (500 - 50). Именно последние следует выбрать в качестве начальной оценки имущества, отражаемого на балансе арендатора. В такой же сумме отражается и обязательство арендатора перед арендодателем по выплате будущих арендных платежей. На этом этап первоначальной оценки имущества на балансе арендатора можно считать законченным. Единственное, на что нужно обратить внимание: МСФО (IAS) 17 предписано прибавлять к стоимости актива затраты, определяемые как непосредственно относящиеся к деятельности, осуществляемой арендатором в связи с финансовой арендой. Однако перечень или примеры таких затрат не приведены, поэтому достаточно того, что бухгалтер правильно произведет первоначальную оценку арендованного имущества по базовому алгоритму Стандарта.

После того как объект поставлен арендатором на баланс, по нему следует начислять амортизацию <1>.

--------------------------------

<1> Васильев Ю.А. Аренда с позиции МСФО // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 2. С. 18 - 26.

Следует также отметить, что международные стандарты также выделяют имущество для перепродажи. Для целей применения МСФО (IFRS 5) к таким активам относятся долгосрочные активы, предназначенные для продажи, информацию о которых следует представлять отдельно в отчете о финансовом положении организации (поясним, данный отчет - наименование бухгалтерского баланса в терминологии МСФО).

Критерии классификации актива на продажу (условия, которые должны выполняться одновременно) следующие:

- имущество готово к немедленной продаже, то есть все мероприятия предпродажной подготовки (в том числе ремонт) закончены;

- вероятность продажи (выбытия) объекта высока.

Возникает вопрос, как оценить последний из поименованных критериев. Для признания продажи в высшей степени вероятной нужно, чтобы:

- руководством был принят план продажи;

- осуществлялась активная программа поиска покупателя и выполнения плана;

- продажа актива планировалась по разумной цене;

- совершение сделки ожидалось в течение 12 месяцев.

Рассмотрим практический пример.

Пример. У оператора имеется оборудование, которое можно еще использовать, но оператор принял решение провести модернизацию и заменить его. На дату принятия такого решения балансовая стоимость оборудования составила 200 тыс. руб. Оставшийся срок полезного использования - 20 месяцев. Однако для того чтобы оборудование полностью было готово к продаже, его нужно демонтировать и провести предпродажную подготовку. Стоимость работ - 30 тыс. руб., проведены они за месяц после принятия решения о выведении из эксплуатации и продаже устаревшего оборудования. По оценке экспертов, рыночная (справедливая) стоимость подобного оборудования, бывшего в употреблении, составляет 180 тыс. руб. (без НДС, который уплачивается в бюджет и не показывается в составе возможных экономических выгод организации в финансовой отчетности).

Итак, вероятность продажи (выбытия) объекта высока, так как принято решение о замене и выводе из эксплуатации оборудования. Однако на момент принятия такого решения имущество еще не готово к продаже. О готовности к продаже можно говорить, только когда оборудование демонтировано и завершена предпродажная подготовка. Именно в этот момент определяется балансовая (остаточная) стоимость. Она составит 190 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 200 тыс. руб. / 20 мес.). Справедливая (рыночная) стоимость за вычетом расходов на продажу равна 150 тыс. руб. (180 - 30). Как видим, последний показатель меньше балансовой стоимости, поэтому стоимость оборудования при переводе его из долгосрочных в краткосрочные активы нужно снизить до 150 тыс. руб. Разница в 40 тыс. руб. (190 - 150) относится в состав прочих расходов отчетного периода, включаемых в отчет о прибылях и убытках.

Заметим, если бы балансовая стоимость оборудования после того, как оно готово к продаже, была меньше справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, то актив достаточно было бы просто перевести из состава ОС в отдельную группу внеоборотных активов, предназначенных для продажи. При этом в дальнейшем до момента продажи амортизация оборудования в учете не начисляется и в отчетности не показывается.

Как видим, в примере нет бухгалтерских проводок, так как в МСФО они не приводятся. Максимум, что можно было сделать, - показать корреспонденцию по наименованиям статей отчетности (активам, обязательствам, доходам и расходам).

Остается добавить, что если бухгалтер классифицировал актив как предназначенный для продажи, но впоследствии условия такого признания перестали соблюдаться, то следует все вернуть на исходную позицию и прекратить отражать актив как предназначенный для продажи. При этом выбирается наименьшая из оценок:

- балансовая стоимость с учетом амортизации до перевода долгосрочного внеоборотного актива в состав краткосрочных активов, предназначенных для продажи;

- возмещаемая сумма на дату решения не продавать актив <1>.

--------------------------------

<1> Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 3. Май-июнь.

Порядок отражения в учете основных средств описывается в учетной политике.

Приведем пример.

Пример отражения основных средств в учетной политике.

Амортизация начисляется по методу равномерного списания в течение срока полезного использования активов с использованием следующих норм амортизации:

            Объекты ОС           

     Годовая норма амортизации, %    

Производственное оборудование    

                8 - 20               

Автомобили                       

                14 - 15              

Мебель и прочий инвентарь        

                5 - 11               

Офисное оборудование             

                3 - 20               

Процент амортизационных отчислений основывается на требованиях МСФО.

Примененный по отношению к активу метод амортизации пересматривается один раз в конце каждого финансового года. При этом каждое существенное изменение в подходе к амортизации актива будет отражаться на использовании метода его амортизации. Такое изменение будет учитываться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСФО (IAS) 8).

Амортизация признается, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, при условии, что ликвидационная стоимость актива не превышает балансовую стоимость. Ремонт и обслуживание актива не исключают необходимость его амортизации.

Амортизация актива начинается, когда он становится доступен для использования, то есть когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями банка. Амортизация актива прекращается на более раннюю из двух дат: дату классификации актива как удерживаемого для продажи (или включения его в группу выбытия) и дату прекращения признания данного актива.

Обесценение активов

Правила международного учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета проверять основные средства на предмет обесценения. То есть уменьшать стоимость основного средства в связи с его повреждением или появлением более дешевого и производительного оборудования (моральным устареванием).

В МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" подробно описаны признаки, при наличии которых следует проводить этот тест, порядок пересчета балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке признавать убытки от обесценения.

Стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

(a) запасов (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы");

(b) активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(c) отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");

(d) активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

(f) инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество");

(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

(h) отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", и

(i) долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Снижение стоимости актива отражается в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит, например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость основного средства можно увеличить на сумму ранее признанного обесценения. А созданный резерв сторнируется.

В РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение нет.

Основные определения, используемые в МСФО (IAS) 36, представлены ниже:

- балансовая стоимость (Carrying amount) - сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

- генерирующая единица (Cash-generating unit), или ЕГДП (единицы, генерирующие потоки, от CGU - cash generating units) - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов;

- возмещаемая сумма (Recoverable amount) - стоимость актива или генерирующей единицы, являющаяся наибольшей из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или ценности его использования;

- справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (Fair value less costs to sell) - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие;

- ценность использования (Value in use) - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы;

- убыток от обесценения (Impairment loss) - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость <1>.

--------------------------------

<1> Тихомиров Д.В. Обесценение активов в отчетности компаний: требования стандартов и итоги 2008 - 2010 годов в мире и России // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 36. С. 2 - 11.

Стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:

(a) дочерние предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность";

(b) ассоциированные предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия", и

(c) совместная деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность".

Проверка имущества на обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В МСФО (IAS) 36 выделены внешние источники информации:

- значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или при обычном использовании;

- существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет основную деятельность;

- повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования;

- превышение стоимостью чистых активов предприятия рыночной капитализации (завышена цена бизнеса).

Не менее важны внутренние источники информации о возможном обесценении:

- наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи актива (имущества);

- простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее планового срока;

- сведения внутренней отчетности о том, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его введении в эксплуатацию.

Методика проверки объектов основных средств включает всего пять поэтапных процедур:

1) анализ наличия внешних и внутренних признаков обесценения;

2) определение возмещаемой стоимости основного средства:

а) оценка справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

б) расчет ценности использования (будущие денежные потоки в текущей оценке);

3) выбор наибольшего из определенных выше показателей, который и будет возмещаемой стоимостью актива;

4) сравнение балансовой и возмещаемой стоимости;

5) обесценение, если балансовая стоимость выше возмещаемой величины. В противном случае балансовая стоимость остается неизменной <1>.

--------------------------------

<1> Булаев С.В. Обесценение активов // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. N 5. С. 28 - 38.

При оценке ценности использования актива предприятие должно основывать прогнозы потоков денежных средств на разумных и обоснованных предположениях, представляющих наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.

Прогнозы потоков денежных средств основываются на данных последних финансовых бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключают любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем. Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/прогнозах, должны охватывать максимум пять лет, если только не может быть обосновано использование более длительного периода (п. 33 МСФО 36).

Ставка (ставки) дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива.

Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива (п. п. 55, 56 МСФО 36). Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле:

               n

    Кд = 1 / (1  + i),

где i - процентная ставка или ставка дисконтирования; n - номер периода.

Пример. ОАО "Незабудка" учитывает на балансе программу, срок службы которой - 3 года. Ее первоначальная стоимость - 500 тыс. руб. По результатам первого года доход от заключения лицензионных договоров составил 150 тыс. руб. Ожидается, что во второй год доход составит 200 тыс. руб., а в третий год - 100 тыс. руб. Ставка дисконтирования установлена в размере 20%. Справедливая стоимость актива - 200 тыс. руб.

Поскольку по истечении года балансовая стоимость НМА (333 333 руб.) выше его справедливой стоимости (200 000 руб.), мы должны рассчитать ценность использования актива с учетом ставки дисконтирования.

Рассчитаем коэффициент дисконтирования. Во второй год он составит 20,8333 (1 / 1,2), в третий год - 0,6944 (1 / 1,2).

Таким образом, ценность использования (ЦИ) актива будет равна 236 111 руб.:

(200 000 руб. x 0,8333 + 100 000 руб. x 0,6944).

Так как ценность использования актива выше, чем его справедливая стоимость, для расчета убытка от обесценения берем ЦИ.

Убыток от обесценения составит 97 222 руб. (333 333 - 236 111) <1>.

--------------------------------

<1> Моисеев М.В. Пару слов об обесценении активов // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. N 6. С. 82 - 86.

В случае обесценения актива может возникнуть убыток.

Убыток от обесценения возникает в том случае, когда возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости.

Для расчета убытка от обесценения необходимо принять во внимание четыре показателя:

- балансовую стоимость актива;

- возмещаемую стоимость актива;

- справедливую стоимость актива, уменьшенную на сумму затрат на продажу;

- эффективность от использования актива.

В балансе активы, подлежащие тестированию, отражаются в сумме, скорректированной на величину накопленного убытка от обесценения. При этом стоимость амортизируемых активов отражается после вычета накопленной амортизации <1>.

--------------------------------

<1> Морозова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2012. 480 с.

Согласно МСФО балансовая стоимость активов - основных средств, гудвилла, других нематериальных активов - должна сравниваться с наибольшей из величин: справедливой стоимостью активов за вычетом расходов на реализацию на дату проведения теста (обычно отчетная дата) или стоимостью активов в использовании. Это объясняется простым предположением о том, что разумный собственник актива всегда имеет выбор между продажей актива на рынке и его использованием в производственной или иной приносящей доход деятельности и выберет наилучший для него вариант.

Рассмотрим условный пример с тремя возможными случаями (см. таблицу).

Пример расчета суммы обесценения актива

        Вид стоимости, ден. ед.       

 Случай 1

 Случай 2

  Случай 3 

Первоначальная стоимость актива (ЕГДП)

   1000 

   1000  

    1000   

Накопленная амортизация по активу     

(ЕГДП)                                

   (400)

   (400) 

    (400)  

Остаточная стоимость актива (ЕГДП)    

    600 

    600  

     600   

Чистая справедливая стоимость (FVLCS) 

актива (ЕГДП)                         

    700 

    200  

     200   

Стоимость в использовании (VIU) актива

(ЕГДП)                                

    900 

    500  

     100   

Возмещаемая стоимость актива (ЕГДП)   

    900 

    500  

     200   

Обесценение (Да/Нет)                  

   Нет  

    Да   

     Да    

Как следует из таблицы, в первом случае нет обесценения, поскольку остаточная стоимость активов может быть возмещена как путем реализации, так и при последующем использовании активов. В двух других случаях остаточная стоимость активов на балансе организации превышает как возможную стоимость реализации, так и стоимость в использовании, что свидетельствует об обесценении активов.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу определяется рыночной ценой актива, соответствующей текущей цене покупателя, за вычетом затрат на выбытие. К числу затрат на продажу относятся: юридическое обслуживание, гербовые сборы, демонтаж актива, прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива <1>. Данный подход при наличии доступной информации часто используется при тестировании конкретных активов - земельных участков, офисных зданий.

--------------------------------

<1> Тихомиров Д.В. Обесценение активов в отчетности компаний: требования стандартов и итоги 2008 - 2010 годов в мире и России // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 36. С. 2 - 11.

В ряде случаев оценить возмещаемую стоимость отдельного актива сложно, так как актив не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов. В таких случаях согласно МСФО (IAS) 36 следует определить возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив.

Генерирующая единица (единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС)) - это наименьшая группа активов, генерирующих самостоятельные денежные потоки, независимые от других денежных потоков предприятия.

Таким образом, в ряде случаев будет сравниваться балансовая стоимость группы активов (ЕГДС) с их совокупной возмещаемой стоимостью.

При оценке стоимости генерирующей единицы также должна учитываться часть стоимости корпоративных активов, то есть активов, не имеющих непосредственного отношения к денежным потокам, но являющихся частью управления организацией.

Возможность проведения укрупненного обесценения весьма удобна в практическом смысле, поскольку количество активов в крупных компаниях велико. Это имеет и свой логический смысл - активы компаний, как ресурсы, приносящие экономические выгоды, должны оцениваться по справедливой стоимости либо доходным методом <2>.

--------------------------------

<2> Титова С.Н. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения // Экономико-правовой бюллетень. 2011. N 8. 160 с.

Пример. Балансовая стоимость основного средства равна 1200 тыс. руб. В результате обесценения она была снижена до 1120 тыс. руб. Убыток от обесценения в размере 80 тыс. руб. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках:

Д-т "Прочие расходы" - 80 тыс. руб.;

К-т "Амортизация" - 80 тыс. руб.

Пример. Организация имеет оборудование, которое не используется в ее деятельности. По состоянию на 31 декабря 2011 г. это оборудование было классифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Балансовая стоимость составляла 80 000 долл. США. Справедливая стоимость оборудования определена на основе цен на активном рынке. Эта стоимость за вычетом предполагаемых расходов на продажу оборудования (комиссионные посредникам) составляла 75 000 долл. США. Оборудование было оценено по наименьшей стоимости. Уменьшение стоимости оборудования было отражено бухгалтерской записью:

Д-т сч. "Убыток от обесценения актива"

К-т сч. "Долгосрочный актив, предназначенный для продажи" - на сумму 5000 долл. США (80 000 - 75 000).

В марте 2012 г. организация нашла покупателя. Справедливая стоимость оборудования за вычетом расходов на продажу на эту дату составляла 86 000 долл. США. Организация восстанавливает убытки от обесценения, но только в пределах ранее отраженного убытка от обесценения, поскольку долгосрочный актив, предназначенный для продажи, должен быть отражен по наименьшей стоимости: балансовой (80 000 долл. США) или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (86 000 долл. США). Восстановление убытка от обесценения будет отражено бухгалтерской записью:

Д-т сч. "Долгосрочный актив, предназначенный для продажи"

К-т сч. "Доход от восстановления убытка от обесценения" - на сумму 5000 долл. США <1>.

--------------------------------

<1> Куликова Л.И. Представление информации в отчетности о долгосрочных активах, предназначенных для продажи, в соответствии с IFRS 5 // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 46. С. 2 - 8.

Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибылях и убытках как расход текущего периода, кроме случаев, когда актив учитывается по сумме переоценки согласно другим МСФО, например по методу учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства", где убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение переоценки. Убыток от обесценения переоцененного актива признается как уменьшение резерва переоценки актива в разделе бухгалтерского баланса "Собственный капитал". Если убыток от обесценения превышает сумму, имеющуюся на счете резерва переоценки данного актива, то сумма превышения отражается в отчете о прибылях и убытках.

Если первоначальная стоимость обесцененного актива ранее переоценивалась и его балансовая стоимость на момент переоценки выше первоначальной, то убыток от обесценения относится на уменьшение созданного резерва переоценки. Любая сумма, не покрытая таким образом, относится в отчет о прибылях и убытках.

Если убыток от обесценения признается в отношении ЕГДС, то его сумма должна быть распределена между всеми активами ЕГДС в следующем порядке:

а) гудвилл, касающийся ЕГДС;

б) убыток от обесценения распределяется между всеми активами единицы пропорционально балансовой стоимости каждого актива. При этом не допускается, чтобы балансовая стоимость актива оказалась ниже наибольшей суммы чистой продажной цены актива, или ценности актива в использовании, или нуля.

В случае если обесцененный актив ранее переоценивался и его балансовая стоимость на момент переоценки выше первоначальной, убыток от обесценения относится на уменьшение созданного резерва переоценки. Любая сумма, не покрытая таким образом, включается в отчет о прибылях и убытках <1>.

--------------------------------

<1> Горячева И.В. Правила учета обесценения активов // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. N 3. С. 67 - 78.

Проверку на обесценение рекомендуется проводить на уровне отдельного актива при условии, что данный актив способен отдельно от других активов генерировать приток денежных средств. Стандарт требует существования активного рынка для реализуемого продукта, при этом продукт может реализовываться внутри компании. Как правило, выделить независимые денежные потоки на уровне одного актива невозможно. Поэтому активы объединяются в наименьшую группу активов, генерирующих приток денежных средств независимо от других активов компании, - в так называемую ЕГДП (единицу, генерирующую денежные потоки). Величина ЕГДП не должна превышать операционного сегмента.

Но для начала необходимо понять, стоит ли подвергнуть актив тестированию на обесценение. Для этого нужно проанализировать индикаторы, свидетельствующие о возможном обесценении, а также определить степень чувствительности активов к этим индикаторам. Результатом данного этапа станет оформленное решение о проведении тестирования или отказ от него. На этом этапе важно определить, кто в компании будет принимать решение о том, что какой-либо актив необходимо подвергнуть "уценке". Идеально, если это будет человек из "бизнеса". Это может быть сотрудник производственного отдела, логист, сотрудник отдела по работе с собственностью, но никак не бухгалтер, который даже не видел этого актива и не имеет никакой информации о будущей судьбе этого объекта, динамике цен на него, ситуации на рынке.

Однако это не значит, что бухгалтер должен просто перенести сумму из расчета ответственного лица в учетную систему.

Проверка на обесценение проводится на уровне ЕГДП, для выделения которых необходимо применить профессиональное суждение. В целях проверки на обесценение гудвилл необходимо распределить между ЕГДП, которые получают выгоду от синергии в рамках объединения бизнеса.

Итак, основные этапы проверки на обесценение включают:

1) определение ЕГДП;

2) распределение гудвилла и активов, которые не генерируют отдельных денежных притоков (корпоративные активы) между ЕГДП;

3) расчет возмещаемой стоимости;

4) сравнение возмещаемой стоимости ЕГДП с ее балансовой стоимостью;

5) распределение возмещаемой стоимости между отдельными активами, входящими в ЕГДП <1>.

--------------------------------

<1> Соколова Л.В., Васина Е.В., Тихомиров Д.В. Обесценение активов: влияние кризиса и особенности применения стандартов // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. N 1. С. 66 - 73.

Согласно МСФО (IAS) 36 компания должна проверять активы на наличие признаков возможного обесценения по состоянию на каждую отчетную дату. При проверке принимаются во внимание как внешние, так и внутренние признаки возможного обесценения.

Внешние признаки обесценения:

- значительное падение рыночной стоимости актива, которое оказалось большим, чем можно было ожидать;

- существенные изменения в технологических, рыночных, экономических условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании;

- балансовая стоимость чистых активов компании больше, чем ее рыночная капитализация.

Пример. Компания "Дан" является открытым акционерным обществом. Балансовая стоимость ее чистых активов - 150 млн долл. США. Рыночная капитализация компании недавно снизилась до 120 млн долл. США. Рыночная стоимость компании стала ниже балансовой стоимости ее чистых активов, что свидетельствует о том, что активы могут быть обесценены.

К внутренним признакам обесценения относятся:

1. Устаревание или физическое повреждение актива, например основные средства (ОС), приобретенные несколько лет назад, до отчетной даты не введены в эксплуатацию. Возраст ОС и тот факт, что они все еще не введены в эксплуатацию, свидетельствуют об их возможном обесценении.

2. В течение периода произошли или ожидаются существенные изменения в процессе эксплуатации актива:

- актив не используется в течение нескольких периодов;

- планируется прекратить или реструктуризировать деятельность компании;

- предлагается выбытие актива в ближайшее время;

- необходимо пересмотреть срок полезного использования актива.

3. Текущие или будущие экономические результаты использования актива окажутся хуже, чем предполагалось. Это свидетельствует о том, что стоимость актива может уменьшиться:

- денежные средства, израсходованные на приобретение актива, или расходы, связанные с дальнейшей эксплуатацией и обслуживанием приобретенного актива, значительно превышают расходы, ранее предусмотренные бюджетом;

- чистые денежные потоки или операционная прибыль (убыток) от актива значительно меньше запланированных;

- существенное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли либо значительное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, связанных с данным активом;

- операционные убытки или чистый отток денежных средств при использовании актива по сравнению с ранее признанной величиной.

Пример. Компания "БИН" разработала обучающую программу. Затраты, связанные с ее созданием, компания капитализировала согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (Intangible Assets). В течение 9 месяцев компания продавала программу на рынке, но уровень продаж оказался ниже запланированного. Неспособность компании достичь планируемых показателей по реализации программы говорит об обесценении актива.

Приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. При наличии признаков обесценения актива, возможно, потребуется пересмотреть и скорректировать остаточный срок его полезной службы, метод амортизации и ликвидационную стоимость, даже если убыток от обесценения в отношении такого актива и не признается.

В части раскрытия информации необходимо учитывать следующее.

Для класса активов необходимо раскрывать:

1) сумму убытков от обесценения, признанную в течение периода, а также статью отчета о прибылях и убытках, куда они были включены;

2) сумму возврата убытков от обесценения, признанную непосредственно в течение периода, а также статью отчета о прибылях и убытках, куда они были включены;

3) сумму убытков от обесценения, признанную непосредственно в собственном капитале в течение периода;

4) сумму возврата убытков от обесценения, признанную непосредственно в собственном капитале в течение периода.

Для отдельных активов или для ЕГДС (ее описание, изменения и пр.):

1) события и обстоятельства, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;

2) сумму убытка или уменьшения стоимости обесценения, которая была признана или возвращена;

3) является ли возмещаемая сумма актива (или ЕГДС) его (ее) чистой продажной стоимостью (при этом следует указать основу, использованную для ее определения) или ценностью в использовании (при этом следует указать ставку дисконта, использованную в текущей и предыдущих оценках).

В отчетности обесценение отразится следующим образом.

Обратите внимание, что нельзя списать стоимость актива ниже:

- его справедливой стоимости за минусом затрат на продажу;

- нуля.

Это достаточно распространенная ошибка в учете: при пропорциональном разнесении убытка от обесценения часто забывают о существовании такого лимита.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример. Компания приобрела бизнес "Такси" вместе с парком автомобилей, лицензиями за 230 000 долл. США. Выдержка из отчета о финансовом положении приведена в таблице. Все активы и пассивы отражены по справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (как правило, определяют с помощью внешних оценщиков).

Через некоторое время после покупки угоняют три автомобиля. Компания не успела переоформить страховые полисы на автомобили до угона, и страховая организация отказалась возмещать убыток. Компания должна признать убыток от обесценения. После проведенного анализа и расчетов выяснилось, что убыток от обесценения будет больше, чем стоимость автомобилей. Дело в том, что упала в целом стоимость от использования ЕГДП, которой является весь бизнес "Такси".

По оценкам компании, общий убыток от обесценения составляет 45 000 долл. США. В данном случае 30 000 долл. США нужно списать против стоимости основных средств, а остаток - против суммы гудвилла. Отчет о финансовом положении изменится так, как показано в таблице.

Иногда может получиться так, что компания распределила убыток от обесценения между активами с учетом указанного лимита, но их стоимости не хватило для полного "поглощения" этого убытка.

Допустим, что, по оценкам компании, убыток от обесценения составил не 45 000 долл. США, а 75 000 долл. США. Изменения в отчете о финансовом положении представлены в таблице.

Обобщенный отчет о финансовом положении 

      Статья     

  Сумма на дату

    покупки,   

    долл. США  

    Убыток от  

  обесценения, 

    долл. США  

  Сумма на отчетную

   дату, долл. США 

Деловая репутация

      40 000   

    (40 000)   

          -        

Автомобили       

(12 шт. по       

10 000 долл. США)

     120 000   

    (30 000)   

        90 000     

Лицензия         

      30 000   

 

        30 000     

Дебиторская      

задолженность    

      10 000   

 

        10 000     

Денежные средства

      50 000   

 

        50 000     

Кредиторская     

задолженность    

     (20 000)  

 

       (20 000)    

Итого            

     230 000   

    (70 000)   

       160 000     

В рассматриваемой ситуации ЕГДП не может обесцениться до 155 000 долл. США (230 000 - 75 000), так как справедливая стоимость активов ЕГДП за вычетом расходов на продажу равна 160 000 долл. США. В этом случае ЕГДП выгоднее продать отдельно по активам, а не продолжать использовать в текущем состоянии.

Е.Шестакова

Эксперт журнала

Подписано в печать

10.02.2013

© 2002-2018 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда