О бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам (Толщин Г. С.) ("Бухгалтерский учет", 2015, № 5)

Главная  / Налоговая безопасность / Бухгалтерский учет / О бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам (Толщин Г. С.) ("Бухгалтерский учет", 2015, № 5)

"Бухгалтерский учет", 2015, N 5

О БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

В статье представлено мнение автора по поводу того, как в бухгалтерском и налоговом учете создаются и используются резервы по сомнительным долгам и что можно было бы изменить в нормативном регулировании учета таких резервов.

Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предполагает создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете на основании экспертной оценки специалистами организации вероятности погашения долга полностью или частично. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу. Приведенное требование предполагает возможность построения аналитического учета по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в разрезе конкретных контрагентов, что на практике реализуется применяемыми в бухгалтерском учете программными средствами.
На наш взгляд, принципиальная особенность учета резерва по сомнительным долгам в Положении раскрыта недостаточно.
Представляется целесообразным в п. 70 Положения провести мысль о том, что в отличие от обычного порядка учета остаток резерва на конец отчетного периода в бухгалтерском учете формируется исходя не из оборотов, а принимается по данным проводимого организацией расчета резерва на отчетную дату.
Из остатков резерва на начало и конец отчетного периода и сумм списания долгов за счет резерва в отчетном периоде формируется сумма доначисления (или уменьшения) резерва.
Полагаем, что предпоследний абзац п. 70 Положения мог бы быть изложен в следующей редакции: "Величина резерва определяется на отчетную дату отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично в соответствии с локальным документом организации и формирует в бухгалтерском учете остаток резерва на эту дату. Исходя из остатков резерва на конец и начало отчетного периода и суммы списаний долгов за счет резерва за этот период определяется сумма доначислений или уменьшений резерва".
Для выполнения предложенного порядка потребуется составление перечня долгов, признаваемых сомнительными на отчетную дату, с необходимыми обоснованиями (комментариями). Итоговая сумма по этому перечню является остатком по счету 63 на дату расчета. Общая сумма доначисления или уменьшения резерва (запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63, включая сторнировочные суммы) определяется исходя из подтвержденных расчетом остатков по счету 63 на начало и конец отчетного периода и суммы списаний за счет этого резерва за отчетный период (Дебет счета 63 Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Формула расчета имеет следующий вид:

Начисление (уменьшение) резерва = Остаток конечный - Остаток начальный + Сумма списания.

На практике организации в основном ведут расчет именно так, однако при этом имеют место недостатки в оформлении расчета и недостаточный контроль за формированием резерва (например, когда суммы в расчет резерва включаются лишь по усмотрению бухгалтера).

Итоговая сумма (1 090 000 руб.) является остатком по счету 63 на 30 сентября 2014 г.
Если принять предложенную нами редакцию предпоследнего абзаца п. 70 Положения, то становится неактуальным последний абзац данного пункта. А в его действующей редакции говорится следующее: "Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам". Заметим, что такая редакция вызывает вопросы, поскольку, по нашему мнению, противоречит ПБУ 21/2008. Его выполнение означает необходимость закрытия остатка резерва в конце года на увеличение доходов (Дебет счета 63 Кредит счета 91), при этом в п. 70 Положения умалчивается о возможности или необходимости одновременного создания нового резерва в отчетном году. К тому же здесь речь идет о резерве, созданном не в отчетном, а в предшествующем отчетному году.
Существует мнение, что весь сформировавшийся к концу отчетного года остаток резерва нужно списать на доходы и одновременно в расходах отразить создание нового резерва. На наш взгляд, одновременное отражение прочих доходов и расходов в данном случае вряд ли логично как с точки зрения учетного процесса, так и с точки зрения отражения указанных оборотов в отчете о финансовых результатах.
Поэтому последний абзац п. 70 Положения целесообразно было бы исключить.
Пункт 77 Положения предусматривает необходимость проведения инвентаризации дебиторской задолженности при списании возникающих нереальных к взысканию (безнадежных) долгов, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам. Указанное формальное требование означает, что в каждом случае признания и списания безнадежных долгов нужно оформлять акты инвентаризации всей дебиторской задолженности. Заметим, что проведение инвентаризаций обязательно только перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а также в других, не относящихся к рассматриваемой теме случаях.
В действительности признание отдельных долгов безнадежными происходит не на дату плановых инвентаризаций, а на любую дату в течение года. Составление акта инвентаризации с включением в него только позиций дебиторов, задолженность которых списывается (может быть одна позиция), вряд ли будет отвечать назначению инвентаризации (ее целью является подтверждение фактического наличия по определенной группе объектов учета).
Фактически на практике требование о проведении инвентаризации на даты списания долгов организациями либо игнорируется, либо акт инвентаризации формально, иногда по понуждению аудиторами, распечатывается с помощью компьютерной программы, что, на наш взгляд, не согласуется с требованиями приоритета содержания над формой и рациональности при ведении бухгалтерского учета, предъявляемыми ПБУ 1/2008.
Полагаем, что слова "данных проведенной инвентаризации" из п. 77 Положения необходимо исключить так же, как подобная формулировка была исключена Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н из п. 70 Положения. Или же вместо указанных слов и предшествующих им "на основании" можно ввести фразу "по мере их документально подтверждаемого возникновения или на основании проведенной инвентаризации".
На наш взгляд, нецелесообразно оформлять акт инвентаризации дебиторской задолженности, если, например, организация получила судебное решение, исключающее возможность взыскания конкретного долга. Предусмотренное Положением письменное обоснование является достаточной аргументацией, которая может оформляться как в виде отдельного документа (решения комиссии, заключения экономической, юридической службы и т.д.), так и прямо в тексте приказа руководителя о списании.
По нашему мнению, Положение в недалеком будущем будет отменено в связи с нововведениями в Законе о бухгалтерском учете. Однако ясно, что подготовка новых документов будет вестись с учетом преемственности. Кроме того, в данном случае, на наш взгляд, должны учитываться мнения, возникающие в ходе профессиональных дискуссий.
Установленный ст. 266 НК РФ порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли существенно отличается от бухгалтерского, являясь более сложным (о чем свидетельствуют в том числе многочисленные арбитражные процессы).
Расчеты резерва по бухгалтерскому учету не могут быть использованы в налоговом учете, и, наоборот, расчеты, проводимые в целях налогового учета, не могут быть использованы в бухгалтерском.
В бухгалтерском учете сомнительной признается дебиторская задолженность исходя из вероятности погашения долга по экспертной оценке без ограничений по видам этой задолженности. В налоговом учете таковой является задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором (задолженность покупателей). При этом общим правилом признания долгов сомнительными является отсутствие по ним обеспечений.
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете включение в расчет резерва сумм производится не в избирательном порядке по профессиональному суждению, а по жесткому алгоритму в зависимости от просрочки в календарных днях от даты оплаты по договору (до 45, от 45 до 90, свыше 90 дней).
Исходя из содержания ст. 266 НК РФ в расчет резерва для налогового учета подлежат включению и те просроченные долги, погашение которых является ожидаемым.
В отличие от бухгалтерского в налоговом учете размер создаваемого резерва на последнее число отчетного (налогового) периода ограничивается (в пределах 10% от выручки отчетного (налогового) периода).
Между тем некоторые налогоплательщики, в том числе крупные, для целей налогового учета применяют расчеты резерва из бухгалтерского учета с исключением из перечней позиций, не относящихся к задолженности дебиторов-покупателей за реализованную продукцию, или составляют перечни исходя из оценки вероятности погашения долга в порядке, отличном от бухгалтерского учета.
С нашей точки зрения, включение в расчет резерва долгов для целей налогообложения в избирательном порядке, пренебрегая определением сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) и условиями включения долгов в расчет (п. 4 ст. 266 НК РФ), означает возможность регулирования налогоплательщиком прибыли для целей налогообложения по отчетным (налоговым) периодам.
Вывод, содержащийся в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А, где предполагается возможность включения в расчет резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения выборочных сумм по отдельным договорам (по методике бухгалтерского учета), на наш взгляд, спорен.
Пункт 3 ст. 266 НК РФ предусматривает право создания резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, что означает: при создании резерва нужно либо выполнять требования указанной статьи, либо вовсе не формировать резерв в налоговом учете.
Хотелось бы, чтобы по данному вопросу были выпущены официальные разъяснения.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то любая признанная безнадежной к взысканию дебиторская задолженность покупателей, в том числе не участвующая в расчете резерва, подлежит списанию за счет резерва. Такое требование вытекает из положений ст. 266 НК РФ, а также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14.
Указанное требование в совокупности с необходимостью проведения ограничений 10% от выручки (п. 4 ст. 266 НК РФ) означает, что, в отличие от бухгалтерского учета, в целях налогообложения прибыли аналитический учет движения резерва по наименованиям контрагентов осуществляться не может. Данные по контрагентам используются только в расчете резерва на отчетную дату, а операции по начислению резерва и списанию за счет него безнадежных долгов корректируют общую сумму резерва.
Статья 266 НК РФ предполагает следующий порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли.
Во-первых, на отчетную дату составляется опись не оплаченной в установленный по договорам срок дебиторской задолженности покупателей, являющейся по определению ст. 266 НК РФ сомнительной, с разделением по срокам (до 45 календарных дней, от 45 до 90 дней, свыше 90 дней) и определением итоговой суммы предполагаемого размера резерва (50% от второго диапазона и 100% от третьего диапазона).
Во-вторых, если полученный результат превышает 10% от выручки, то размер резерва принимается в размере этого ограничения. По логике, сумма с учетом ограничения должна являться остатком резерва на конец отчетного (налогового) периода, но в Налоговом кодексе РФ это не указано.
В-третьих, проводится корректировка по п. 5 ст. 266 НК РФ.
На наш взгляд, в ст. 266 НК РФ некорректно определено главное - что конкретно является расходом (или доходом) при формировании резерва.
Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Когда сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Рассмотрим применение указанной нормы на примере 1 исходя из того, что согласно ст. 285 НК РФ для налога на прибыль налоговым периодом признается год, а отчетным - период с начала года по последний день текущего квартала.

Пример 1. Остаток рассчитанного резерва с учетом ограничения 10% на начало отчетного (налогового) периода - 3000 тыс. руб., соответствующий остаток на конец периода - 5000 тыс. руб., сумма списаний за счет резерва за отчетный (налоговый) период - 700 тыс. руб. Списанные в текущем периоде долги на сумму 700 тыс. руб. расходом по созданию резерва не являются, они уменьшают остаток ранее созданного резерва и после списания уже не участвуют в расчете резерва на отчетные даты текущего периода.

На первый взгляд исходя из п. 5 ст. 266 НК РФ корректировкой, под которой подразумевается определяемая сумма расхода в виде дополнительных начислений в резерв (или сторно этих начислений), будет сумма 2000 тыс. руб. (5000 тыс. - 3000 тыс.). Но на самом деле сумма расходов в виде начислений в резерв должна составлять 2700 тыс. руб.
Дело в том, что сумма списаний 700 тыс. руб. уменьшила входящий остаток до 2300 тыс. руб. (3000 тыс. - 700 тыс.). В расчет резерва на конец периода дополнительно включены долги в виде разницы между расчетным остатком на конец периода и уменьшенным остатком на начало периода 2700 тыс. руб. (5000 тыс. - 2300 тыс.).
Классика учета основывается на соблюдении следующего равенства:

Остаток на начало периода + Начислено за период - Списано за период = Остаток на конец периода.

Однако по нормам ст. 266 НК РФ этот порядок не реализуется. В рассматриваемом случае остатки на начало и конец периода определяются на основании расчета исходя из диапазонов дней просрочки и ограничения 10%, сумма списания за счет резерва образуется на основании соответствующих документов, принятых к учету в данном периоде.
Исходя из вышеуказанного равенства искомая сумма расхода в виде начислений в резерв (или сторно этих начислений) определится по формуле:

Сумма расхода = Остаток конечный - Остаток начальный + Сумма списаний.

Что для рассмотренной ситуации будет составлять 2700 тыс. руб. (5000 тыс. - 3000 тыс. + 700 тыс.).
Если буквально следовать норме п. 5 ст. 266 НК РФ, в рассматриваемой ситуации возникает занижение расходов по формированию резерва. Как правило, списываемая дебиторская задолженность в конечном счете одинаково увеличивает расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Это теоретически означает последующее "обнуление" временных разниц (в идеальном случае когда резерв не будет создан ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете). В рассматриваемом случае временные разницы не перекроются, списание неперекрытых сумм в качестве постоянных разниц будет означать необоснованное занижение расходов по налоговому учету налогоплательщика.
Поэтому в данной ситуации налогоплательщик вынужден отступать от буквального исполнения п. 5 ст. 266 НК РФ, что чревато спорами с контролирующими органами.
С нашей точки зрения, текст после первого предложения в абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ корректно было бы изложить так: "Расход на формирование резерва по сомнительным долгам за отчетный (налоговый) период определяется как разница между расчетным остатком резерва на конец отчетного (налогового) периода и расчетным остатком на начало отчетного (налогового) периода, увеличенная на сумму списания безнадежных долгов за этот период. Полученный отрицательный результат означает абсолютное значение внереализационного дохода".
Возможен и другой вариант изложения первого предложения: "Расход на формирование резерва по сомнительным долгам за отчетный (налоговый) период определяется как разница между расчетным остатком резерва на конец отчетного (налогового) периода и расчетным остатком на начало отчетного (налогового) периода, уменьшенным на сумму списания безнадежных долгов за этот период".
Вызывает вопрос логичность ограничения резерва в пределах 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Исчисляемая с начала года выручка в первых месяцах года может быть низкой, к концу года - увеличиться, вследствие чего может возникать неоправданное увеличение налогооблагаемых доходов по резерву в начальных периодах.
Рассматриваемое обстоятельство проиллюстрируем на примере 2.

Пример 2. Условно примем, что расчетная сумма резерва до ограничения на конец отчетных периодов не изменяется и равна расчетной сумме резерва на начало года, а суммы списаний за счет резерва отсутствуют (см. табл. 2). Очевидно, что при неизменной расчетной сумме резерва на отчетные даты ограничение 10% вызывает увеличение налогооблагаемых доходов за I квартал на 5500 единиц, за полугодие - на 3000 единиц, за 9 месяцев - на 500 единиц (отрицательное значение расходов означает абсолютную величину увеличения доходов).

По принятым в примере 2 условиям (неизменность расчетных остатков резерва на отчетные даты) при отсутствии ограничения не возникнет ни расходов, ни доходов (что было бы правильно и справедливо).
С нашей точки зрения, если есть необходимость, нужно ограничивать расходы на формирование резерва, а не расчетные остатки резерва на отчетные даты. Текст об этом ограничении должен содержаться в п. 5 ст. 266 НК РФ.
Такое ограничение расходов реализуется посредством корректировки расчетного остатка резерва на конец периода исходя из приведенных выше формул, при этом оно не будет вызывать неадекватное увеличение налогооблагаемых доходов в начальных периодах года.
Пункт 4 ст. 266 НК РФ предусматривает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, об инвентаризации также упоминается в п. 5 упомянутой ст. 266 НК РФ.
Инвентаризация дебиторской задолженности означает подтверждение остатков по расчетам с контрагентами (в том числе путем документальной сверки) и составление соответствующего акта инвентаризации. Текст п. 4 ст. 266 НК РФ указывает на необходимость составлять акт инвентаризации дебиторской задолженности, а затем на основании его проводить выборку задолженности покупателей с распределением сумм по диапазонам дней просроченных платежей. Отсутствие акта инвентаризации дебиторской задолженности проверяющие органы, а также суды могут признать нарушением правил налогообложения с возможными вытекающими из этого негативными последствиями для налогоплательщика (хотя для снятия претензии ему достаточно распечатать акт инвентаризации в момент разбирательств).
С нашей точки зрения, оформление акта инвентаризации дебиторской задолженности в подобном случае - ненужная формальность. В любом случае остатки дебиторской задолженности уточняются на основании плановых инвентаризаций имущества и обязательств, эти уточнения скажутся и на расчетах резерва по сомнительным долгам. Фактически для целей налогового учета резерва требуется проведение выборки изданных бухгалтерского учета дебиторов, являющихся покупателями, с проведением требуемой классификации сумм. Возможно, законодатель под инвентаризацией имел в виду проведение именно этой выборки, в таком случае во избежание претензий к налогоплательщику важным было бы это обстоятельство раскрыть в ст. 266 НК РФ.
Представляется целесообразным заложить в ст. 266 НК РФ понятие "по результатам расчета" вместо "по результатам проведенной инвентаризации".
Форма расчета резерва на отчетную дату для целей налогообложения, формируемая в электронной таблице, которую можно было бы одновременно квалифицировать как инвентаризацию для целей создания резерва по сомнительным долгам (с учетом действующего ограничения 10% по ст. 266 НК РФ).

Поскольку в расчет резерва подлежат включению суммы не избирательно, а по установленному п. 4 ст. 266 НК РФ алгоритму, то он может проводиться отдельным ответственным исполнителем без создания комиссии и без привлечения компетентных специалистов.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.
3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
4. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н (вместе с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2008. N 44, 3 ноября.

Г.С.Толщин
Главный специалист
ООО "ОргПром-Аудит"
г. Екатеринбург
Подписано в печать
15.04.2015

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда