НАЛОГОВЫЕ НОВАЦИИ 2015 ГОДА. РИСКИ И ВОЗМОЖНОСТИ ДЛЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

"Финансовая газета", 2015, NN 17, 18

НАЛОГОВЫЕ НОВАЦИИ 2015 ГОДА.

РИСКИ И ВОЗМОЖНОСТИ ДЛЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Поскольку с 1 января 2015 г. вступили в силу изменения, внесенные в гл. 21, 25 и 30 НК РФ, у организаций могут возникнуть налоговые риски и резервы. Рассмотрим основные из них.

Налог на добавленную стоимость

1. Утратил силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ (действовал с 1 октября 2011 г.), согласно которому в течение более трех лет требовалось восстанавливать НДС, принятый к вычету в установленном порядке, в случае дальнейшего (последующего) использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, по которым был предъявлен принятый к вычету НДС, для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%.

Напомним, что, по крайней мере, с 2007 г. существовал налоговый резерв в виде возможности принимать НДС к вычету в полной сумме по основным средствам, которые приобретаются для использования полностью или частично для производства и/или реализации продукции, товаров, работ, услуг, имущественных прав, облагаемых по ставке 0%. Однако использование этого резерва и в 2015 г. может быть связано с таким налоговым риском, как спор с налоговым органом. Разберемся в этом вопросе.

Основной причиной отмены рассматриваемой нормы были так и не решенные проблемы, связанные с восстановлением НДС по основным средствам (Письмо Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56, Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12) <*>.

--------------------------------

<*> Теоретически все изложенное, касающееся основных средств, относится и к нематериальным активам, которые не упоминаются исключительно для краткости изложения.

В сущности, отмена рассматриваемой нормы касается только основных средств. Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных п. п. 1 - 8 ст. 171, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, производятся на момент определения налоговой базы, установленный в соответствии со ст. 167 НК РФ, т.е. при подтверждении или неподтверждении через 180 дней после реализации права на применение указанной ставки (в случае подтверждения может быть и более ранний срок). Следовательно, по товарам (имуществу), не являющимся (не являющемуся) основными средствами, а также по работам и услугам при возникновении предусматривавшейся в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ ситуации НДС по-прежнему подлежит восстановлению в периоде отгрузки.

То, что данное правило не относится к приобретенным основным средствам, становится понятным, если внимательно изучить положения п. п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ. Ни в одном из них не используется указание "в том числе основным средствам и нематериальным активам". С учетом отмененной нормы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ и некоторых других, например п. 4 ст. 170 НК РФ, можно с уверенностью утверждать, что если законодатель не использует данный оборот, то для целей исчисления НДС он не включает в понятие "товары" основные средства и нематериальные активы.

Таким образом, с 2015 г. по приобретенным основным средствам НДС, принятый к вычету в установленном порядке, не подлежит восстановлению при дальнейшем использовании данных основных средств для производства и/или реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых облагается по нулевой ставке. И это немалый налоговый резерв по сравнению с ситуацией, существовавшей три предыдущих года.

Однако тут же возникает и налоговый риск, связанный с позицией Минфина России, которая была высказана в то время, когда в НК РФ был введен пп. 5 п. 3 ст. 170. Эта позиция состоит в том, что так называемый традиционный экспортер, который осуществляет операции, облагаемые по нулевой ставке, на постоянной основе и вследствие этого уже при приобретении основных средств заведомо знает, что будет использовать их и для осуществления указанных операций, не может принимать НДС к вычету в полной сумме по этим основным средствам. Он должен разделить его на НДС, принимаемый к вычету при принятии основных средств к учету, и НДС, который будет приниматься к вычету через 180 дней после отгрузки (если право на применение нулевой ставки не будет подтверждено ранее). Как указал Минфин России, в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по нулевой ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике. Таким образом, введение в п. 3 ст. 170 НК РФ нового пп. 5 не изменяет для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, порядок принятия к вычету соответствующих сумм налога (Письмо от 20.02.2012 N 03-07-08/42).

Иными словами, это значило, что восстанавливать часть принятого к вычету НДС по приобретенным основным средствам согласно новой норме не надо, потому что ее никогда нельзя было принимать к вычету. В подтверждение того, что это не так, надо сравнить текст п. 10 ст. 165 НК РФ (основное логическое звено позиции авторов Письма) с текстом его воспроизведения в указанном Письме.

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Как видим, относительно НДС, подлежащего определению (по сути - распределению), законодатель не использует указание "в том числе основным средствам и нематериальным активам", а Минфин России, отступая от текста НК РФ, использует. Данная неправомерность - первое доказательство того, что НДС по основным средствам, заведомо приобретаемым для осуществления в том числе операций, облагаемых по ставке 0%, всегда должен был приниматься к вычету в полной сумме в момент принятия основных средств к учету и с 2015 г. не восстанавливается.

Вторым доказательством служит Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 485/07, основанное на точном следовании тексту НК РФ. Методологическая суть спора состояла в том, что налоговый орган, требуя от налогоплательщика на основании п. 10 ст. 165 НК РФ не принимать к вычету весь НДС, уплаченный по импортированным основным средствам таможенным органам, руководствовался нормой абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором говорится о вычете НДС по товарам в целом.

Президиум ВАС РФ обратил внимание, что в этом же абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ идет речь и об особенностях применения вычетов, установленных этой статьей. А применительно к основным средствам эта особенность предусмотрена следующим: согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. На основе этой формулировки Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что в НК РФ применение налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным) основным средствам не ставится в зависимость от их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения. Этот вывод неоднократно использовался судами в различных ситуациях (Постановления ФАС Московского округа от 24.08.2009 N КА-А40/7974-09, от 14.08.2009 N КА-А40/7453-09, от 12.08.2009 N КА-А40/7308-09, от 20.07.2009 N N КА-А40/6710-09, КА-А40/6701-09, от 08.06.2009 N КА-А40/4941-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 N А45-13579/2011).

Иными словами, НДС по приобретаемым основным средствам всегда принимается к вычету в полной сумме независимо от того, для осуществления каких операций эти средства приобретаются. Если в дальнейшем они будут полностью или частично использоваться для операций, не облагаемых НДС (в соответствии с п. 2 ст. 146, ст. ст. 147 - 148 или 149 НК РФ), то согласно п. 2 ст. 170 НК РФ налог надо будет полностью или в соответствующей части восстановить. При использовании основных средств полностью или частично для осуществления операций, облагаемых по ставке 0%, с 2015 г. НДС не восстанавливается.

В чем же тогда заключается налоговый риск? А в том, что налоговый орган может придерживаться "пробюджетной" позиции, изложенной в приведенном Письме Минфина России (неважно, по каким мотивам: то ли искренне ее разделяя, то ли уповая на незнание налогоплательщиком описанных нюансов, то ли будучи уверенным на основе прошлой практики, что данный налогоплательщик не оспорит решения по налоговой проверке в порядке досудебного обжалования, а тем более в суде). Подтверждением этой вероятности может служить Письмо ФНС России от 18.08.2014 N АС-4-15/16134, где к товарам, по которым НДС принимается к вычету в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, отнесены "в том числе основные средства и нематериальные активы". Поэтому исключить риск спора с проверяющими нельзя, а это и есть первая составляющая налогового риска.

Однако если при возникновении такого спора налогоплательщик обратится в суд, то у него, как представляется, есть достаточные шансы доказать неправоту налогового органа. Возможно, используя изложенные аргументы, доказать это удастся и в региональном управлении ФНС России в порядке досудебного обжалования решения по налоговой проверке. Так что вторая составляющая налогового риска, а именно перспектива судебного разбирательства, может оцениваться оптимистично.

2. Статья 172 НК РФ дополнена новым п. 1.1, в котором реализованы давние чаяния налогоплательщиков о получении официального разрешения на "перенос" вычетов НДС, т.е. на возможность выбирать период их применения с целью избежать камеральной налоговой проверки, проводимой в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ.

Это очевидный налоговый резерв. Однако новая норма сформулирована таким образом, что теперь у тех, кто и раньше переносил вычеты, будучи уверенными, что всегда отстоят данное право в суде, возникает налоговый риск проигрыша соответствующего дела.

Дело в том, что до 2015 г. в НК РФ не была установлена нижняя граница 3-летнего периода, в течение которого налогоплательщик мог применить вычет путем или подачи уточненной декларации за соответствующий налоговый период, как предлагали Минфин России и налоговые органы, или отражения суммы вычета в декларации за отчетный налоговый период, как считали возможным делать суды. Напомним, что разногласия между первыми и вторыми состояли не в вопросе о возможности применения вычета не сразу, а в течение 3 лет, а в том, каким образом реализовать эту возможность: через уточненную или "текущую" декларацию.

Поскольку вопрос о том, с какого момента исчисляется 3-летний срок, законодательно не был урегулирован, официальные органы и суды считали таким моментом формирование всех условий для вычета. Это позволяло отсрочить начало исчисления указанного периода до момента фактического получения налогоплательщиком счета-фактуры, который реально или из-за действий самого налогоплательщика нередко поступал к нему позже принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Документальным подтверждением момента получения счета-фактуры служили обычно конверт со штампами, книга регистрации входящей корреспонденции.

Подтверждением этой позиции могут служить, например, Письма ФНС России от 28.07.2014 N ЕД-4-2/14546, Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-09/39449, в которых указывается, что если счет-фактура составлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем, то при условии принятия на учет товаров (работ, услуг) вычеты сумм налога следует отражать в декларации за тот налоговый период, в котором счет-фактура фактически получен.

Теперь в п. 1.1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Тем самым четко установлена дата, от которой отсчитывается 3-летний срок, отведенный для применения вычета, - дата принятия к учету тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым предъявлен НДС, т.е., по сути, дата составления соответствующей бухгалтерской записи.

Поэтому в ситуации, когда правильный счет-фактура реально независимо от действий налогоплательщика поступит к нему, например, через полгода после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав, на исчисление указанного 3-летнего срока это никак не повлияет. Таким образом, лишаются смысла какие-либо действия налогоплательщика, осуществляемые с целью более позднего поступления к нему счета-фактуры, в связи с чем приведенный способ налогового планирования ушел в прошлое.

Можно отсрочить момент принятия к учету только тех приобретений, которые не будут сразу использоваться (материально-производственные запасы - отпускаться в производство, товары - продаваться, основные средства - амортизироваться и т.п.). Понятно, что таких случаев, когда что-то приобретается впрок и отсрочка момента принятия к учету не приводит к потерям по налогу на прибыль, очень немного, особенно в нынешней экономической ситуации.

Риск, связанный с появлением новой нормы, состоит в возможности ее "ретроспективного" применения налоговыми органами в спорах о 3-летнем сроке вычета НДС, относящихся к периоду до 2015 г., и, более того, в одобрении такого подхода судами. Исключить такой риск нельзя на основании Определения ВС РФ от 29.12.2014 N 307-КГ14-6416, принятого по следующему спору. По мнению налоговой инспекции, право на вычет возникло у налогоплательщика в момент совершения хозяйственных операций, а не более позднего получения счета-фактуры. Суды двух инстанций не согласились с позицией инспекции, полагая, что такое право возникло у налогоплательщика после получения счетов-фактур от контрагентов. Кассационная инстанция посчитала данные выводы судов ошибочными, сделав вывод о том, что право на вычет возникло у налогоплательщика с момента выставления в его адрес счетов-фактур. Верховный Суд РФ поддержал именно последнюю точку зрения, не усмотрев в ней существенных нарушений норм материального права (отступления от общепринятой в спорный период позиции), в связи с чем отказал в передаче кассационной жалобы налогоплательщика для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Налог на прибыль

1. Согласно п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда стали относиться выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Связанный с данной нормой налоговый риск состоит в том, что каждая новация налогового законодательства является для налоговых органов (и, возможно, для налогоплательщиков) своего рода сигналом, свидетельствующим о том, что ранее было не так.

Минфин России уже давно считал, что указанные выходные пособия могут учитываться для целей налогообложения (Письма от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689, от 09.10.2014 N 03-03-06/1/50735). Разделяли эту позицию в свое время и территориальные налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2008 N 19-12/107952). Однако в 2012 г. налоговые органы начали оспаривать правомерность признания сумм выходных пособий в расходах и получили в этом поддержку ФАС Московского округа, а по одному из дел - и коллегии судей ВАС РФ.

Основываясь на данной практике, ФНС России, не формулируя впрямую (возможно, чтобы не вступать в открытое противостояние с Минфином России), тем не менее достаточно определенно указала на то, что расходы на выплату выходных пособий не соответствуют требованиям ст. ст. 252 и 255 НК РФ, а следовательно, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу (Письмо от 28.07.2014 N ГД-4-3/14565@). Правда, за две недели до "выхода" этого Письма ФАС Московского округа поддержал в аналогичном споре уже не налоговый орган, а налогоплательщика (Постановление от 15.07.2014 N А40-149407/13-20-533), но до сих пор это решение остается единственным, тогда как даже после Письма ФНС России в пользу налоговых органов приняты Постановления ФАС Московского округа от 23.12.2014 N А40-77167/14, ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2014 N А29-9206/2013, а по последнему еще и "отказное" Определение ВС РФ от 25.02.2015 N 301-КГ15-366.

Позиция судов вполне объяснима, поскольку налоговые органы апеллируют к Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10, в котором суд отказался признавать в расходах организации необязательные (не предусмотренные ТК РФ) выплаты уходящему на пенсию генеральному директору, указав на то, что содержащееся в данном Постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Поэтому, по нашему мнению, пока что не имеет никакого практического значения Письмо Минфина России от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18890, в котором прежняя позиция ведомства уже прямо подтверждается применительно к выходным пособиям, выплаченным до 2015 г. Потому что данное Письмо не направлено в ФНС России для доведения до налоговых органов и не размещено на ее официальном сайте в качестве обязательного для применения налоговыми органами.

В этой ситуации, когда имеют место разногласия между ФНС России и Минфином России, налоговый орган должен и будет руководствоваться Приказом ФНС России от 17.10.2013 N ММВ-7-3/449@. Согласно п. п. 6, 14 этого Приказа если разъяснения Минфина России не совпадают с позицией, изложенной в письмах ФНС России по аналогичному вопросу, то инспекции (межрегиональные инспекции) направляют в региональные Управления (в ФНС России) проекты актов камеральных и выездных налоговых проверок, содержащие данный вопрос. И понятно, что "старшие товарищи" не пропустят в акте позицию, не совпадающую с позицией ФНС России.

В этой ситуации, по нашему мнению, не следует рисковать и учитывать в расходах для целей налогообложения затраты на выплату выходных пособий за те периоды, в отношении которых не была проведена налоговая проверка (хотя, безусловно, решение "рисковать/не рисковать" каждая организация принимает самостоятельно).

Хотелось бы обратить внимание на бесперспективность иногда встречающихся попыток обосновать возможность "ретроспективного" применения новых положений части второй НК РФ, улучшающих положение налогоплательщика, без прямого на то указания в федеральном законе, согласно которому они вводятся.

Согласно п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. К сожалению, в судебной практике исходят из того, что "устраняющими или смягчающими ответственность" или "устанавливающими дополнительные гарантии защиты прав" налогоплательщиков могут являться только нормы части первой НК РФ. И это обоснованно, поскольку ситуация, в которой обратную силу могут иметь нормы части второй, описана в п. 4 ст. 5 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Вряд ли в рассматриваемом случае может быть использован и подход, примененный ФНС России к вопросу о порядке признания процентов по долговым обязательствам. Призывая "непослушных" налоговых инспекторов следовать согласованной позиции Минфина России и ФНС России, а не позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, ФНС России аргументировала свою позицию, в частности, тем, что изменения, внесенные в положение о моменте признания процентов с 2014 г., по своей сути лишь уточняют ранее действовавшие правила. Никакие "необязательные" выплаты увольняемым работникам до 2015 г. в ст. 255 НК РФ не упоминались, соответственно, и считать новые нормы о выходных пособиях "уточняющими" прежний порядок нельзя.

2. Напомним, что с 2015 г. для целей сближения налогового учета с бухгалтерским в гл. 25 НК РФ и ПБУ 3/2006 отсутствует понятие "суммовые разницы", а по договорам, выраженным в условных единицах (это понятие в налоговом учете в отличие от бухгалтерского остается), возникают курсовые разницы, рассчитываемые на конец каждого месяца (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, ст. 316 НК РФ).

Казалось бы, все понятно, если бы не переходные положения Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, в котором этот порядок был установлен. Согласно п. 3 ст. 3 данного Закона доходы (расходы) в виде суммовой разницы, которые возникли у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу указанного Закона. Следовательно, чтобы не пропустить момент, с которого по заключенным, но не полностью исполненным до 2015 г. договорам следует начать ежемесячно начислять курсовые разницы, надо четко представлять, что такое сделка. Причем пропуск указанного момента может быть чреват для налогоплательщика как налоговыми рисками (если своевременно неотраженные разницы - положительные), так и упущенными налоговыми резервами (если разницы отрицательные).

Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Рассмотрим с этой точки зрения три ситуации.

1. Товары (работы, услуги) по договору в у. е., заключенному до 2015 г., были реализованы в декабре 2014 г. и должны были быть оплачены в январе 2015 г. В январе стороны заключили дополнительное соглашение, согласно которому изменились условия оплаты (установлена ее отсрочка или рассрочка и/или поменялся порядок расчета сумм оплаты, например "по курсу Банка России" заменили на "по курсу Банка России плюс 2%").

Это сделка или не сделка? Надо ли с момента заключения дополнительного соглашения начислять ежемесячно курсовые разницы? В любом случае гражданские права и обязанности сторон по оплате изменяются.

2. Реализация по договору в у. е., заключенному до 2015 г., произошла в январе 2015 г. на условиях, согласованных в 2014 г.

Казалось бы, реализация - это, безусловно, сделка, ведь именно после нее у продавца возникают права (дебиторская задолженность, Дебет 62 Кредит 90), а у покупателя - обязанность (кредиторская задолженность, Дебет 08, 10 и т.п. Кредит 60). Именно таким образом настроена программа "1С": после введения реквизитов документов на реализацию или принятия к учету начинают считаться курсовые разницы на конец каждого месяца.

Однако как тогда быть с позицией Президиума ВАС РФ, согласно которой по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут за собой не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции (п. 9 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ"). В данной позиции операции (та же реализация) четко противопоставлены сделкам, т.е. к сделкам не относятся. Из такого же понимания исходит и Минфин России, указывая в Письме от 30.03.2015 N 03-03-06/1/17387, что по заключенным до 1 января 2015 г. сделкам, исполнение которых возникает после 1 января 2015 г., организации с 1 января 2015 г. необходимо учитывать в доходах (расходах) для целей налогообложения доходы (расходы) в виде суммовой разницы.

3. До 2015 г. был заключен рамочный договор поставки, согласно которому на каждую конкретную поставку покупатель предоставляет поставщику отгрузочную разнарядку относительно ассортимента поставляемой партии товара (п. 2 ст. 509 ГК РФ).

Предоставление и получение такой отгрузочной разнарядки - это сделка или не сделка? Необходимо ли с момента ее предоставления/получения каждой из сторон начинать начисление ежемесячно курсовых разниц? В любом случае гражданские права и обязанности сторон по поставке уточняются, конкретизируются.

Поставленные вопросы обращены к юристам, и бухгалтеру не надо брать на себя единоличную ответственность за их решение.

Налог на имущество

1. С 1 января 2015 г. в п. 3 ст. 375 НК РФ добавлено положение о том, что, если остаточная стоимость имущества, налоговая база по которому определяется по данным бухгалтерского учета, включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей применения гл. 30 НК РФ определяется без учета таких затрат.

Имеется в виду, что не будет облагаться налогом на имущество сумма сформированных по правилам бухгалтерского учета и включенных в первоначальную стоимость основных средств оценочных обязательств по обязательной (предписанной законодательством или отраслевыми нормативными правовыми документами) ликвидации основных средств и ущерба, нанесенного их функционированием окружающей среде, подлежащих выполнению после прекращения эксплуатации основных средств.

Напомним, что оценочным называется обязательство организации:

- с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения;

- явившееся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни;

- исполнения которого организация не может избежать;

- возникающее из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров или в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Поэтому, если у организации нет основных средств, подлежащих обязательной ликвидации в силу требований техники безопасности, санитарного, экологического и т.п. законодательства или нормативных правовых актов или наносящих вред окружающей среде, подлежащий обязательному устранению по тем же основаниям, т.е. отсутствуют обязательные будущие расходы, которых нельзя избежать, то у нее нет и ликвидационных оценочных обязательств, связанных с основными средствами. Следовательно, и риск, о котором идет речь, у нее не может возникнуть.

В связи с рассматриваемой новацией возникает риск того, что если указанные оценочные обязательства (в кратком переводе с английского они обозначаются как "ликвидационные") не включены в первоначальную стоимость основных средств, сформированную в 2011 - 2014 гг., то это будет расценено налоговыми органами как необоснованное занижение налоговой базы по налогу на имущество. При этом ими могут быть выдвинуты два аргумента:

- с 2011 г. согласно п. 8 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства, связанного по своему характеру с неким активом, включается в стоимость последнего;

- ссылаясь на указанную норму, Минфин России разъяснил, что сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств (Приложение к Письму от 09.01.2013 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год").

Как можно уменьшить этот налоговый риск, т.е. какие контрдоводы может противопоставить налоговому органу налогоплательщик?

Согласно п. 1 ст. 374 и п. 3 ст. 375 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, который утвержден в учетной политике организации.

Как видим, при определении объекта налогообложения и расчете налоговой базы законодатель ссылается на установленный порядок ведения бухгалтерского учета основных средств. И в 2011 - 2014 гг., и в 2015 г. этот порядок оставался и остается пока неизменным, регулируясь Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При этом согласно п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета новых федеральных стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до дня вступления в силу указанного Федерального закона.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основного средства формируется из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. О затратах на будущую ликвидацию и тем более на будущее восстановление окружающей среды в данной норме не говорится. Кроме того, когда принималось ПБУ 6/01, под фактическими понимались уже понесенные в бухгалтерском смысле затраты, т.е. начисленные в соответствии с возникшими договорными обязательствами, а не оценочные и будущие затраты. И никаких намеков на изменение этого понимания в отношении основных средств нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат.

Это очевидно при сопоставлении положений ПБУ 6/01 с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н, в п. 13 которого к фактическим затратам на приобретение (создание) поисковых активов отнесены уже и обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, связанных с признаваемыми поисковыми активами. А конкретно-исторический подход к содержанию терминологии (в данном случае термина "фактические затраты") - обязательное условие ее точного, аутентичного, как сказали бы юристы, толкования.

Из других правил толкования непреложно следует, что нормы п. 8 ПБУ 6/01 являются приоритетными по отношению к положениям п. 8 ПБУ 8/2010, хотя последние являются более поздними, но они тем не менее касаются всех активов в целом, а не только основных средств, т.е. являются для основных средств общими, тогда как нормы п. 8 ПБУ 6/01 - специальными. Как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, однако независимо от времени принятия приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (Постановление Конституционного Суда РФ от 29.06.2004 N 13-П, Определение от 05.10.2000 N 199-О и др.).

Таким образом, в первоначальную стоимость основных средств, учитываемых согласно ПБУ 6/01, ликвидационные оценочные обязательства и ранее не должны были включаться, и теперь не включаются. Что же касается основных средств, "получающихся" из поисковых активов по правилам пп. "б" п. 23 ПБУ 24/2011, то в отношении их рассматриваемый риск гораздо серьезнее и избежать или снизить его значительно труднее.

Финансовый лизинг

2. В декабре 2014 г. утратила силу ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 04.11.2014 N 344-ФЗ), в п. 1 которой содержались две нормы:

- предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению;

- стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Исключение этих норм из состава действующих имело двойную цель: уменьшить количество случаев, когда бухгалтерский учет регулируется небухгалтерским законодательством, и снять препятствия на пути принятия федерального стандарта по бухгалтерскому учету аренды, в проекте которого установлено, когда и на чьем балансе учитывается предмет лизинга, исключая тем самым возможность регулирования этого вопроса соглашением сторон договора лизинга (http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/projects/).

Можно сказать, что отмененные положения Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" были в сущности для бухгалтерского учета нормами прямого действия, поскольку ни одним из ПБУ данные вопросы специально не регулировались, а содержащий сходные положения Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" был принят, как сказано в его преамбуле, во исполнение Постановления Правительства РФ от 27.06.1996 N 752 "О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации", предшествовавшего указанному Закону.

В этой ситуации Минфин России разъяснил, что порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными его указанным Приказом N 15 (Информационное сообщение от 17.11.2014). Однако, чем руководствоваться в вопросах ускоренной амортизации для целей бухгалтерского учета, сказано не было.

Теперь рассмотрим вопрос о налоговых резервах по налогу на имущество, связанных с описанными обстоятельствами. Первый резерв касается возможности не облагать налогом движимое имущество, принятое к учету после 2013 г. не в результате реорганизации или ликвидации организации или получения от взаимозависимых лиц (п. 25 ст. 381 НК РФ). При этом организация должна постараться не быть обвиненной в получении необоснованной налоговой выгоды, против которой практически всегда предупреждает Минфин России, когда речь идет о "необязательной" передаче льготируемого объекта с баланса на баланс (например, Письмо от 24.07.2013 N 03-05-04-01/29150).

Ранее упоминались положения п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которым в настоящее время бухгалтерский учет и отчетность регулируются правилами (именно правилами, а не нормативными правовыми актами), установленными до вступления в силу данного Закона. Из всех документов, регулировавших тогда бухгалтерский учет, правила содержались только в положениях (стандартах), а методические указания по бухгалтерскому учету, будучи обязательными для применения, в то же время (такой вот парадокс!) не являлись нормативными правовыми актами (пп. "б", "г" п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, правовой статус Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, которыми рекомендует руководствоваться Минфин России, по меньшей мере сомнителен, поскольку они, по определению, не содержат правил бухгалтерского учета, исключительно которыми предписывает руководствоваться действующий Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Отсутствуют методические указания и в перечне документов, которые регулируют бухгалтерский учет согласно ст. 21 указанного Закона. Их неким аналогом можно считать методические рекомендации в области бухгалтерского учета, но они в отличие от общеобязательных прежних методических указаний применяются на добровольной основе (пп. 3 п. 1, п. 8 ст. 21 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Изложенное дает основание считать, что в российском бухгалтерском учете отсутствуют правила учета предмета лизинга, в связи с чем необходимо обратиться к МСФО (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Согласно п. 20 МСФО (IAS) 17 "Аренда" предмет финансовой аренды учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя).

Таким образом, если лизингодатель приобрел предмет лизинга до 2013 г. и, имея его на своем балансе, уплачивает по нему налог на имущество, то по соглашению с лизингополучателем он может передать этот предмет на баланс лизингополучателя, который не будет уплачивать со стоимости предмета лизинга налог на имущество; при этом на часть "сэкономленных" лизингодателем сумм налога на имущество могут быть уменьшены лизинговые платежи лизингополучателя. Соответственно, в выигрыше окажутся обе стороны.

В обоснование того, что передача предмета лизинга с баланса на баланс имеет вынужденный, предписанный правилами бухгалтерского учета характер, может быть приведена изложенная логика.

3. Второй налоговый резерв по налогу на имуществу связан с применением ускоренной амортизации предмета лизинга амортизирующей его стороной договора. Как уже отмечалось, Минфин России не указывает, каким документом в связи с отменой ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" регулируется порядок бухгалтерского учета ускоренной амортизации. А этот вопрос нередко бывает спорным. Так, например, Президиум ВАС РФ посчитал, что ускоренная амортизация предмета лизинга возможна, как это установлено п. 19 ПБУ 6/01, только при амортизации способом уменьшаемого остатка (Постановление от 05.07.2011 N 2346/11), хотя в п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга такие ограничения, отметим, не содержатся (на данные Указания в рассмотренном Президиумом ВАС РФ споре налогоплательщик не ссылался).

ФАС Западно-Сибирского округа, напротив, посчитал, что приоритетными по отношению к нормам п. 19 ПБУ 6/01, не содержащими ограничений по виду имущества, которое может амортизироваться способом уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента, являются положения п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, согласно которым коэффициент ускорения, равный 3, применяется при лизинге, если только его предмет относится к активной части основных средств (Постановление от 03.06.2014 N А27-8854/2013).

С учетом изложенного можно попытаться установить срок "бухгалтерской" амортизации предмета лизинга линейным способом, равным сроку его ускоренной амортизации для целей исчисления налога на прибыль, который, как правило, равен сроку договора лизинга, т.е., по сути, амортизировать предмет лизинга в бухгалтерском учете с применением такого же коэффициента ускорения, как и в налоговом учете. В этом и состоит потенциальный, хотя и небезрисковый налоговый резерв.

В качестве его обоснования могут быть использованы аргументы об отмене ст. 31 Закона "О финансовой аренде" (лизинге)" и об актуализации в связи с этим Минфином России специальных норм о бухгалтерском учете операций лизинга, что в свою очередь позволяет считать применимыми положения об ускоренной амортизации, содержащиеся в п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. При этом основным аргументом служит Определение ВС РФ от 25.09.2014 N 305-КГ14-1477, фактически дезавуировавшее подход Президиума ВАС РФ к определению реального срока "бухгалтерской" амортизации предмета лизинга (хотя в самом документе это отрицается).

 

А.Рабинович

Главный методолог

Группа компаний Energy Consulting

Подписано в печать

13.05.2015

20.05.2015