Маркетинговые исследования: изучаем конъюнктуру рынка

Обычно под маркетинговыми исследованиями подразумеваются изучение сложившегося состояния рынка и определение тенденций к его изменению, позволяющие выработать стратегию бизнеса. В недавние "докризисные" времена на этой статье расходов особо не экономили, а нередко она рассматривалась и как простейший способ оптимизации налога на прибыль. В настоящее время немало предприятий, испытав все "прелести" кризиса, активно занялись минимизацией своих расходов, в том числе и на маркетинговые исследования, начиная от урезания бюджетов на них и заканчивая увольнением значительной части сотрудников отдела маркетинга.

Однако многие дальновидные руководители не считают маркетинговые исследования непозволительной роскошью и видят в них насущную необходимость. Они изменяют структуру, исключают часть функций, сокращают издержки, но не стремятся полностью отказаться от исследований.

Об особенности отражения расходов на исследование рынка для целей налогообложения читайте в данной статье.

Специального определения маркетинговых услуг в налоговом законодательстве не содержится. Минфин в своем Письме от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4 относит к ним услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации.

Налоговая служба маркетингом называет деятельность по продвижению товаров и услуг от производителя к потребителю, которая направлена на изучение текущего рынка сбыта (см. Письмо ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@). При определении конкретного перечня маркетинговых исследований данное Письмо рекомендует обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 <1> (далее - ОКВЭД). Хотя с 1 января 2003 г. в данном Классификаторе термин "маркетинговые услуги" отсутствует, в нем содержится термин "исследования конъюнктуры рынка". Они отнесены к классу 74 "Предоставление прочих видов услуг", группе 74.13, в которую входит подгруппа 74.13.1 - исследования конъюнктуры рынка, в частности потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

--------------------------------

<1> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст).

 

Для целей налогового учета расходы на маркетинговые исследования (или, как дословно указано в пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)) относятся к прочим расходам. Особых условий для их списания в уменьшение облагаемой базы в НК РФ не предусмотрено. По общему правилу ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Маркетинговые исследования могут выполняться как своими силами, так и сторонними организациями. Возможен вариант, когда в штате имеется маркетолог, но масштабные исследования заказываются сторонним организациям.

Исследования проводятся самостоятельно

Если организация проводит маркетинговые исследования самостоятельно, то она организует отдел маркетинга, нанимает на работу маркетологов и заключает с ними трудовые договоры. Налогоплательщикам можно посоветовать обзавестись следующими документами:

- приказ руководителя о создании отдела маркетинга, где указывается, с какой целью оно создается;

- положение об отделе маркетинга, в котором определяется, кто выдает задание отделу, перед кем и в какой форме он отчитывается;

- трудовые договоры, заключенные с маркетологами, с указанием должностных обязанностей;

- должностные инструкции маркетологов;

- задание руководителя о том, какое исследование нужно выполнить, и отчеты руководителю о проделанной отделом маркетинга работе;

- документы, изданные по результатам проведенных исследований.

В налоговом учете расходы на оплату труда маркетологов учитываются в обычном порядке, как любая другая оплата труда: при методе начисления - в отчетном периоде, когда была начислена эта зарплата (п. 1 ст. 272 НК РФ), при кассовом методе - после ее выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Обоснованность произведенных расходов можно подтвердить отчетами о проделанной отделом маркетинга работе, документами, изданными по результатам проведенных исследований (например, приказом директора об увеличении производства определенной продукции в связи с тем, что отдел маркетинга прогнозирует повышение спроса на нее).

Услуги оказывает специализированная компания

Если маркетинговые исследования выполняются сторонней организацией, то затраты формируются в соответствии с договором, который с ней заключается. В ГК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора маркетинга. Такой договор следует рассматривать как один из видов договоров о возмездном оказании услуг (ст. 779 ГК РФ). Составляя договор на оказание маркетинговых услуг, необходимо четко сформулировать цели, объект исследований, обозначить территорию, на которой они будут проводиться. При заключении договора следует оговорить методы, которые будут использоваться для решения задач исследования, для чего составляется программа исследований. Она прилагается к договору и составляет его неотъемлемую часть.

Примечание. Результат маркетинговых исследований оформляется отчетом и актом выполненных работ.

Во избежание разногласий с налоговыми органами нужно особо тщательно подойти к вопросу составления договора на оказание маркетинговых услуг и оформлению результатов в виде акта выполненных работ и отчета о результатах проведения маркетинговых исследований. Примерное содержание отчета можно посмотреть в Международном кодексе маркетинговых исследований (ст. 33) <2>.

--------------------------------

<2> Международный кодекс маркетинговых исследований принят Международной торговой палатой и Европейским обществом по изучению общественного мнения и маркетинга в 1976 г.

Если, например, в результате споров с налоговыми органами дело дойдет до судебного разбирательства, то именно отчет подлежит обязательному исследованию судом как необходимый документ для оформления такого вида работ (см. Постановление ФАС МО от 07.12.2005 N КА-А40/12121-05). Например, в Постановлении ФАС СЗО от 29.05.2006 N А56-26389/2005 говорится: налогоплательщику необходимо представить дополнительные доказательства (отчет по проведенному анализу рынка, исследование, заключение, рекомендации), подтверждающие, что услуги оказаны в действительности, оценить эти доказательства и принять соответствующее решение.

В документах должна присутствовать конкретная информация об оказываемых услугах, формулировки не должны носить обезличенный характер, а из отчета должно следовать, что он соответствует акту на оказание маркетинговых услуг. В противном случае налоговики будут настаивать на неправомерности расходов, а суд встанет на их сторону.

Например, ФАС ВВО в Постановлении от 03.05.2007 N А82-8885/2004-15, изучив материалы дела, установил, что акт не содержит конкретного перечня выполненных работ, а из отчета по маркетинговому исследованию не представляется возможным установить, что он составлен по названному акту. При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка и их связи с производственной деятельностью общества.

ФАС ЗСО в Постановлении от 05.04.2006 N Ф04-1866/2006(21004-А45-40) отметил, что в представленных обществом документах не нашло отражения фактическое исполнение обязательств, установленных договорами; что указание предметом договора "выполнение маркетинговых услуг по исследованию рынка припоев и сплавов" не является доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг.

Вот мнение ФАС СЗО, выраженное им по аналогичному делу (Постановление от 01.06.2006 N А05-13038/05-31): представленный договор не является договором на оказание маркетинговых услуг, поскольку в нем не указаны цели, объекты и методы исследования, а отчет исполнителя не представлен для проверки. Информация, содержащаяся в актах сдачи-приемки выполненных работ, является общедоступной, содержащейся в открытых источниках информации, и не требует проведения специальных маркетинговых исследований.

Справедливости ради отметим, что есть примеры судебных решений, где судьи высказывают мнение о необязательности составления отчета. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07 отклонил доводы инспекции о необходимости представления отчета по итогам маркетинговых исследований, поскольку ни гражданское, ни налоговое законодательство не предусматривают в качестве обязательного условия признания расходов составление отчета по договору об оказании услуг.

Однако автор советовал бы организациям не подвергать себя налоговым рискам и все же требовать от организации, проводящей маркетинговые исследования, отчет о проделанной работе. А еще лучше - закрепить такую обязанность исполнителя в договоре.

На практике возможны ситуации, когда содержание отчета об оказанных услугах не соответствует целям, заявленным в договоре. Ответа на вопрос, можно ли признавать в этом случае расходы, НК РФ не содержит. В арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддерживали и ту, и другую стороны, в зависимости от того, использовались ли результаты исследований в деятельности налогоплательщика. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 12.02.2008 N А19-11279/07-50-Ф02-110/08 <3> встал на сторону налоговиков, указав следующее. В отчете в нарушение договора отсутствуют результаты исследования рынка европейской части России. Представленный же налогоплательщиком анализ зарубежного рынка аналогичных материалов не соответствует условиям договора. Общество также не подтвердило взаимосвязь проведенного исследования с полученной экспортной выручкой по контрактам, заключенным обществом. Суд пришел к обоснованному выводу о неисполнении обществом обязанности по подтверждению соответствия понесенных расходов критериям, закрепленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

--------------------------------

<3> Определением ВАС РФ от 19.03.2008 N 3741/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

А ФАС УО в Постановлении от 10.01.2008 N Ф09-9325/07-С3 поддержал налогоплательщика, указав, что несоответствие первоначально поставленных целей исследования итоговому результату не отрицает возможность использования этого результата в целях получения дохода и намерение налогоплательщика осуществить реальную предпринимательскую деятельность, а также не означает, что спорные расходы являлись экономически необоснованными.

Одним из поводов для споров налогоплательщиков с налоговиками является и вопрос о том, будут ли расходы по оплате услуг считаться экономически оправданными, если они не используются в деятельности налогоплательщика. Мнения судей по данному вопросу разделились. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 встал на сторону налогового органа, указав, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, неправомерны, поскольку не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.

Аналогичное мнение высказал и ФАС ЗСО в Постановлении от 14.05.2007 N Ф04-2799/2007(34019-А27-41) <4>. Как установлено судом, организация заключила договор на изучение рынка угольной продукции. Однако в проверяемый период добычу угля она не производила, приобретение и продажу угля для коммерческих целей не осуществляла. Из чего суд сделал вывод, что маркетинговые исследования не связаны с осуществляемой деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

--------------------------------

<4> Определением ВАС РФ от 09.08.2007 N 9604/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

В то же время есть постановления ФАС, где отмечается, что, даже если результаты оказанных услуг не используются в производственной деятельности, расходы на их оплату можно признать экономически обоснованными. Например, ФАС ПО в Постановлении от 27.02.2006 N А65-28597/2004-СА1-32 признал таковыми расходы налогоплательщика на изучение конъюнктуры китайского рынка даже при фактическом отсутствии поставок в КНР, вызванном объективными причинами (экономической ситуацией на рынке нефтепродуктов).

Часто на практике возникают ситуации, когда маркетинговые исследования дают отрицательный результат и налоговые органы такие расходы не принимают в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, мотивируя свое решение их экономической необоснованностью. Однако с налоговиками можно поспорить, приведя в качестве возражения следующий аргумент. Отсутствие положительного результата еще не означает, что расходы неоправданны, ведь организация, проведя маркетинговые исследования, избавила себя от лишних расходов и убытков. Например, организация решила увеличить объем производства конкретного продукта, а проведенные исследования показали, что спрос на эту продукцию снижается и увеличивать объем производства нецелесообразно.

Услуги оказаны сторонней организацией при наличии

на предприятии отдела маркетинга

На практике бывают ситуации, когда при наличии собственного отдела маркетинга предприятие обращается к услугам сторонних организаций. Как правило, в таких ситуациях налоговые органы считают необоснованным уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на маркетинговые исследования. Однако если дело доходит до суда, то арбитры зачастую поддерживают налогоплательщиков - см., например, Постановление ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1. Как следует из материалов дела, оптовая фирма заключала с маркетинговой организацией договоры, предметом которых являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен среди оптовых компаний, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупке от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах.

Довод налоговой инспекции о том, что работниками по трудовым договорам выполнялись аналогичные функции, был проверен арбитражным судом и правомерно отклонен, так как в обязанности работников налогоплательщика не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка продукции, составление спецификаций-заявок для участия в тендере. Арбитражный суд признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.

В Постановлении ФАС ВВО от 09.03.2006 N А79-6184/2005 суд установил, что функции, выполняемые маркетинговой службой общества, не дублируют обязанности исполнителя по договору на оказание консультационных и маркетинговых услуг. Утверждения ИФНС о том, что расходы являются экономически неоправданными в связи с наличием в штате общества маркетинговой службы, были опровергнуты представленными в дело доказательствами. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС ВВО от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37.

Следует отметить, что учет расходов на ряд услуг, оказываемых сторонними специалистами, всегда вызывал пристальное внимание налоговых органов, особенно в случае, если у организации имеются подразделения с аналогичными функциями. Это касается как маркетинговых услуг, так и консультационных, юридических <5>, бухгалтерских, услуг по подбору персонала, охране.

--------------------------------

<5> Например, по поводу юридических услуг Президиум ВАС в Постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 сделал важный вывод: отсутствуют правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции.

Если организация, имея собственных специалистов по маркетингу, заключает договор на оказание маркетинговых услуг со сторонней организацией, то во избежание претензий со стороны налоговых органов необходимо обосновать, почему организация поручила проведение исследований третьим лицам. Например, в связи с наличием у специализированной фирмы определенного опыта в проведении исследований конкретного сегмента рынка, наличием специалистов необходимой квалификации, отсутствием у организации-заказчика необходимого технического и программного обеспечения.

Отражение в учете расходов на маркетинговые исследования

Маркетинговые исследования могут проводиться в различных целях, от которых зависит их бухгалтерский и налоговый учет.

Исследования связаны с приобретением активов

Расходы на маркетинговые исследования, связанные с приобретением активов, в бухгалтерском учете включаются в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемого ею актива (по нематериальным активам - п. 6 ПБУ 14/2000, по основным средствам - п. 8 ПБУ 6/01, по материалам - п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом учете они, как и в бухгалтерском, включаются в первоначальную стоимость приобретаемого актива (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Исследования, проведенные с целью повышения сбыта продукции

Затраты на маркетинговые исследования, проведенные с целью повышения сбыта продукции, в бухгалтерском учете сначала отражаются на счете 44 "Расходы на продажу", а затем списываются в дебет счета 90 "Продажи".

Для целей налогового учета затраты на маркетинговые исследования включаются в состав прочих расходов на основании пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Согласно ст. 318 НК РФ все прочие расходы являются косвенными и полностью списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли: при методе начисления - в том периоде, когда исследования были завершены (подписан акт приемки-передачи), при кассовом методе - в периоде, когда предприятие оплатило эти исследования.

Исследования, проведенные с целью выпуска новой продукции

Затраты на маркетинговые исследования, проведенные с целью выпуска новой продукции, в бухгалтерском учете списывают на себестоимость в периоде, когда новая продукция запущена в производство. До этого момента все расходы, связанные с подготовкой нового производства, учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В налоговом учете расходы на маркетинговое исследование при подготовке к выпуску новой продукции можно списать в периоде, в котором оно завершено, также на прочие расходы в соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. В связи с этим возникнут налогооблагаемые временные разницы, уменьшающие налоговую прибыль в текущем периоде по сравнению с бухгалтерской прибылью, что приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО).

Пример. ООО "Стрела" планирует выпуск нового вида продукции с июля 2009 г. Чтобы узнать, насколько это перспективно, маркетинговой компании были заказаны исследования. Стоимость услуг составила 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Акт выполненных работ подписан в апреле 2009 г. По распоряжению руководителя предприятия списание расходов на маркетинговые исследования должно производиться в течение 12 месяцев начиная с июля 2009 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,  руб.
Апрель 2009 г.
Приняты результаты маркетинговых            исследований	97	60	600 000
Учтен НДС по услугам	19	60	108 000
Принят к вычету НДС по услугам	68-ндс	19	108 000
Отражено ОНО по расходам на маркетинговые   исследования	68-нп	77	120 000
Ежемесячно начиная с июля 2009 г.
Списана на себестоимость продаж часть       расходов на маркетинговые исследования      (600 000 руб. / 12 мес.)	44	97	50 000
Частично погашено ОНО                       (120 000 руб. / 12 мес.)	19	60	10 000

Исследования стратегического (долгосрочного) характера

Обратите внимание, что в двух последних случаях (исследования, проведенные с целью повышения сбыта продукции и с целью выпуска новой продукции) маркетинговые исследования были направлены на текущее изучение конъюнктуры рынка. При заключении договора и оформлении первичных учетных документов нужно указать, что осуществляемые расходы носят текущий характер, а еще лучше - использовать дословную формулировку пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если предприятие решит исследовать перспективы развития рынка, например на ближайшие несколько лет, формулировка пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ для списания расходов не подойдет. Можно воспользоваться пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ - другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при условии, что эти расходы будут соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.

Маркетинговые расходы стратегического (долгосрочного) характера в бухгалтерском учете подлежат учету на счете 97 "Расходы будущих периодов" и будут включены в расходы по обычным видам деятельности в том периоде, в котором начата продажа новой продукции. Списание будет производиться равномерно в течение срока, установленного распоряжением руководителя предприятия.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. Если договором на проведение маркетинговых исследований предусмотрено исследование перспективы развития рынка сбыта нового вида продукции, которую планируется выпускать через два года, то принимать к налоговому учету указанные расходы необходимо по прошествии двух лет, когда новая продукция будет выпущена в продажу. В этом случае различий в бухгалтерском и налоговом учете маркетинговых расходов не будет.

 

Ю.А.Белецкая

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Подписано в печать

27.02.2009