"Чем чревата регистрация контрагента по адресу "массовой" регистрации?". Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 14
В 2007 г. в целях повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС разработала для последних Критерии самостоятельной оценки рисков <1>. Регистрацию контрагента по "массовым" адресам можно отнести к 12-му критерию - "Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском". Таким образом, оценка деятельности бизнес-партнеров на практике вменяется в обязанности налогоплательщика, то есть мало иметь хорошую репутацию, чтобы не попасть в список "проблемных" налогоплательщиков, надо еще беспокоиться о репутации фирм-контрагентов. Каков перечень всех тех необходимых и достаточных мероприятий, которые должен выполнить налогоплательщик при выборе партнеров, соответствующих понятию "добросовестный"? Чем чревата регистрация контрагента по адресу "массовой" регистрации? Вопросов действительно больше, чем ответов, к тому же имеющиеся в информационных ресурсах разъяснения (речь идет о письмах Минфина) настолько однообразны, что ознакомление с ними вряд ли может прояснить ситуацию.
--------------------------------
<1> Утверждены Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (в ред. Приказа ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@).
Тем временем все чаще в актах выездных налоговых проверок контролирующие органы указывают: налогоплательщик не проявил должной осторожности и осмотрительности при работе с контрагентами (имея в виду в том числе и адрес "массовой" регистрации).
Итак, попытаемся проанализировать влияние данного факта на оценку деятельности налогоплательщика и найти ответы на интересующие нас вопросы с помощью изучения Писем Минфина и судебных актов.
От чего ушли, к тому и пришли
Практически во всех своих рекомендациях (см., например, Письмо от 16.04.2010 N 03-02-08/25) Минфин начинает издалека: исходя из основных начал законодательства о налогах и сборах предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не доказано обратное. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Далее упоминается правовая позиция <2>, согласно которой представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
--------------------------------
<2> См. п. п. 1 и 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Говорится и о том, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
И в конце (уже, можно сказать, классическая) фраза: для самостоятельной оценки рисков рекомендуется руководствоваться Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
Минфин "вносит ясность"
В связи с тем что ясности такого рода разъяснения не вносят, налогоплательщики конкретизируют свои запросы и справедливо пытаются узнать, каков же перечень всех тех необходимых и достаточных мероприятий, которые должен выполнить налогоплательщик при выборе контрагентов, соответствующих понятию "добросовестный"?
И что в ответ? В первую очередь акцент делается на том, что Налоговый кодекс не определяет содержания такого понятия, как "добросовестный налогоплательщик" (Письма Минфина России от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110). И... никакой попытки хоть как-то помочь разобраться в этом вопросе, а лишь знакомое содержание аналогичных писем. И точка.
Настойчивые налогоплательщики не отступают - и в лучшем случае получают еще кое-какие разъяснения. Например, в Письмах Минфина России от 04.02.2010 N 03-02-07/1-43 и от 03.02.2010 N 03-02-07/1-38 отмечено: ФАС ПО установил, что налогоплательщик принял от одного и использовал в расчете с другим контрагентом вексель несуществующего юридического лица (не зарегистрированного в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ)). Это, по мнению суда, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика (Постановление от 25.05.2006 по делу N А65-11426/05-СА1-23). В Постановлении ФАС УО от 03.03.2009 N Ф09-774/09-С2 указано на недобросовестность налогоплательщика, в частности, потому, что его контрагент ликвидирован по решению суда. В Постановлениях ФАС ПО от 29.06.2009 по делу N А55-18405/2008, ФАС ВВО от 17.09.2009 по делу N А82-13773/2008-99 суд признал налогоплательщика недобросовестным в том числе потому, что его контрагент зарегистрирован по адресу "массовой" регистрации. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 N 9299/08 указал на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как у его контрагента отсутствует налоговая и бухгалтерская отчетность, подписанная уполномоченными лицами <3>.
--------------------------------
<3> Обратите внимание, что данный абзац (только в сжатом виде) присутствовал и в вышеупомянутом Письме N 03-02-08/25.
Любопытно, что финансисты не посчитали нужным привести в указанных разъяснениях более новые решения арбитров, ведь всегда интереснее знать, как обстоят дела на данный момент, к тому же судебной практики по рассматриваемому вопросу довольно много.
Это попыталась сделать ФНС в Письме от 11.02.2010 N 3-7-07/84 <4>. На наш взгляд, такой подход ("голое" перечисление Постановлений) малоинформативен, поэтому остановимся на некоторых решениях арбитров подробнее.
--------------------------------
<4> Постановления ФАС МО от 26.01.2010 N КА-А40/15225-09, от 30.12.2009 N КА-А40/13429-09, от 22.12.2009 N КА-А40/13955-09, от 15.12.2009 N КА-А40/13244-09, от 09.12.2009 N КА-А41/13287-09, от 12.11.2009 N КА-А40/11705-09-2; ФАС ВВО от 18.01.2010 по делу N А11-3922/2009, от 18.11.2009 по делу N А11-5817/2008, от 19.10.2009 по делу N А28-14077/2008 и т.д.
Постановление ФАС МО от 26.01.2010 N КА-А40/15225-09 содержит следующие выводы. Недобросовестное поведение контрагентов как первого, так и второго уровня (наличие у них признаков фирм-"однодневок" - адрес "массовой" регистрации, "массовые" учредители и руководители, отсутствие персонала и др.) не может быть поставлено в вину предприятию, проявившему при выборе контрагента должную осмотрительность и осторожность.
В то же время, если регистрация фирм-контрагентов была произведена по подложным документам - утерянным или похищенным паспортам лиц, которые показали на допросе, что учредителями не являются, документов от имени данных организаций не подписывали, во взаимоотношения с проверяемым налогоплательщиком не вступали, судьи скорее поддержат инспекцию. Аргументы при этом будут следующие: первичные документы содержат недостоверную информацию, покупатель (заказчик работ, услуг) действовал без должной осмотрительности и осторожности, поскольку не идентифицировал и не проверил наличие полномочий у лица, подписавшего соответствующие документы от имени контрагента (Постановления ФАС МО от 30.12.2009 N КА-А40/13429-09, от 22.12.2009 N КА-А40/13955-09, от 15.12.2009 N КА-А40/13244-09).
В Постановлении ФАС ЗСО от 11.03.2009 N Ф04-1251/2009(1616-А67-41) суд отметил: полученные от контрагентов копии учредительных документов указывают лишь на факт регистрации предприятий. При этом налогоплательщик не представил доказательств того, что он предпринимал какие-либо действия, направленные на получение сведений о подтверждении полномочий лиц, с которыми велись переговоры по заключению сделок. По мнению суда, налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при вступлении в гражданские правоотношения с контрагентами.
Информация о постановке контрагентов на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений. В связи с этим (см. Постановление от 27.08.2009 по делу N А19-14959/08) ФАС ВСО указал: данная информация не подтверждает, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.
Дальше - больше!
Кроме приведенных Постановлений, в правовых системах имеется достаточно обширная база судебных актов на данную тему. Несмотря на то что арбитры (порой) по схожим обстоятельствам выносят кардинально противоположные решения, изучение арбитражной практики остается максимально полезным для принятия тех или иных решений. Итак...
В Постановлении от 26.04.2010 N КА-А40/3669-10 ФАС МО принял сторону налогоплательщиков вопреки указаниям контролеров на представленную обществом к проверке "первичку", подписанную неустановленными лицами. Кроме того, контрагенты заявителя являются фирмами-"однодневками" (имеют адрес "массовой" регистрации, "массового" учредителя, "массового" руководителя), по адресу государственной регистрации не располагаются.
Суд признал данные доводы несостоятельными, поскольку действующее законодательство не содержит таких понятий, как "массовая" регистрация, "массовый" учредитель, "массовый" руководитель и т.п. Общество проявило должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов, поскольку получило от них свидетельства о государственной регистрации, о постановке на налоговый учет, уставы контрагентов, выписки из ЕГРЮЛ, решения о создании соответствующих юридических лиц.
Реальность совершенных операций инспекцией не оспаривается, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в отношении общества не установлено. К тому же приобретенный товар обществом реализован, и в результате получена экономическая выгода, денежные средства от реализации товара поступили на расчетный счет общества.
Стоит отметить, что данное Постановление скорее исключение, чем правило, - обычно наблюдается иная тенденция: факт регистрации контрагента общества по "массовому" адресу в совокупности с иными обстоятельствами, связанными с ненадлежащим оформлением первичных документов, свидетельствует о невозможности реального осуществления хозяйственных операций между налогоплательщиком и данным контрагентом.
В качестве примера приведем Постановление ФАС ЦО от 27.02.2010 по делу N А54-3276/2009. Суть дела заключается в следующем. В ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении ООО установлено, что указанная организация зарегистрирована по адресу "массовой" регистрации, к тому же регистрация осуществлена по подложному паспорту. Генеральным директором и учредителем ООО является некое лицо, которое с 2005 г. находится в местах лишения свободы. Кроме того, из протокола допроса следует, что никакие доверенности, счета-фактуры оно не подписывало, договоры с контрагентом не заключало.
Как следует из заключения эксперта, подписи на счетах-фактурах, товарных накладных и квитанциях к приходно-кассовым ордерам ООО, изъятых у предпринимателя, выполнены неустановленным лицом. Кроме того, документы, представленные в обоснование понесенных расходов, содержат недостоверные сведения. Все вышеперечисленное свидетельствует о неподтвержденности реальности хозяйственных операций между заявителем и продавцом, в связи с чем суд принял сторону налогового органа.
Другие примеры аналогичных решений, в которых иные обстоятельства (чаще - связанные с документальным оформлением) сыграли не на руку налогоплательщику, в результате чего судьи поддержали налоговиков, представлены в таблице 1.
Таблица 1
|
Спорная ситуация
|
Судебные решения в пользу налоговых
органов
|
|
Документы содержат недостоверные
сведения, поскольку подписаны
неустановленным лицом
|
Постановления ФАС МО от 31.12.2009
N КА-А40/14590-09, от 03.08.2009
N КА-А40/7052-09, от 08.07.2009
N КА-А41/6111-09 <5>
|
|
Документы не отвечают требованиям
достоверности и не подтверждают
реальные хозяйственные операции
|
Постановления ФАС ПО от 29.06.2009
по делу N А55-18405/2008; ФАС ВВО от
17.09.2009 по делу
N А82-13773/2008-99; ФАС ЗСО
от 19.08.2009
N Ф04-4094/2009(10350-А27-49); ФАС МО
от 15.12.2009 N КА-А40/12895-09-2
|
|
Представленные обществом документы
не приняты в качестве надлежащих
доказательств, подтверждающих
реальность сделок
|
Постановление ФАС ДВО от 25.05.2009
N Ф03-2089/2009
|
|
Общество не проявило
осмотрительности и осторожности
при выборе контрагентов, приняло
к учету документы, оформленные
с нарушением установленного порядка
|
Постановление ФАС ЗСО от 14.01.2010
по делу N А13-904/2009
|
|
Представленные заявителем документы
содержат недостоверные сведения
|
Постановление ФАС МО от 17.03.2010
N КА-А40/1982-10
|
|
Хозяйственные операции заявителя
с поставщиками являются фиктивными
|
Постановление ФАС ВСО от 30.06.2009
по делу N А10-3470/08
|
|
Представленные накладные
произвольной формы на получение
товара составлены
по неунифицированной форме, в них
отсутствуют обязательные реквизиты
товарной накладной по
форме N ТОРГ-12
|
Постановление ФАС ЗСО от 13.01.2010
по делу N А13-11295/2008
|
|
Судом установлена невозможность
реального осуществления
хозяйственных операций между
заявителем и его контрагентами
|
Постановления ФАС ВСО от 16.09.2009
по делу N А33-14145/08;
ФАС ЦО от 27.02.2010
по делу N А54-3276/2009
|
|
Налогоплательщик не доказал
реальность осуществления финансово-
хозяйственных операций
с поставщиками
|
Постановление ФАС ВСО от 18.11.2009
по делу N А19-9117/09
|
|
Налоговым органом представлены
доказательства получения заявителем
необоснованной налоговой выгоды
|
Постановление ФАС МО от 08.06.2009
N КА-А40/5013-09-П
|
|
|
--------------------------------
<5> Определением ВАС РФ от 19.08.2009 N ВАС-10825/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.
Наряду с обширной отрицательной арбитражной практикой достаточно много и положительных решений, причем порой они выносятся по аналогичным обстоятельствам.
В качестве примера приведем Постановление ФАС СЗО от 21.01.2010 по делу N А13-10475/2007 <6>. В подтверждение получения товаров от контрагента по договорам поставки заявитель представил счета-фактуры и товарные накладные, составленные по форме N ТОРГ-12. Все товарные накладные содержат подписи от имени покупателя о приеме товара от поставщика и даты получения товара, но, по мнению инспекции, представленные налогоплательщиком первичные учетные документы составлены с нарушением действующего законодательства. Судьи отметили: указанная "первичка" подтверждает факты получения обществом товаров от контрагента. К тому же приобретенный товар реализован обществом, с выручки уплачены налог на прибыль и НДС.
--------------------------------
<6> Определением ВАС РФ от 22.04.2010 N ВАС-7997/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.
В результате судьи пришли к выводу: установленные инспекцией обстоятельства, касающиеся контрагента общества (регистрация организации по "массовому" адресу, представление "нулевой" отчетности за 2004 и 2005 гг. и т.д.), не могут являться достаточным основанием для признания заявителя недобросовестным налогоплательщиком.
Обратимся к не менее интересному Постановлению ФАС МО от 18.03.2010 N КА-А40/2138-10. В обоснование своего вывода инспекция указывает на то, что контрагенты заявителя фактически не выполняли своих обязательств по договорам, а лишь создавали видимость осуществления хозяйственных операций; доказательств, подтверждающих исполнение договоров, обществом не представлено. Данный вывод сделан исходя из установленных в рамках проверки обстоятельств, а именно: контрагенты заявителя имеют признаки фирмы-"однодневки" (адрес "массовой" регистрации, "массовый" учредитель, "массовый" руководитель и "массовый" заявитель), отсутствуют по адресу государственной регистрации, не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность либо представляют минимальными показателями.
В связи с тем что возражений по порядку оформления представленных документов и достоверности содержащихся в них сведений налоговым органом в оспариваемом решении не заявлено, суд принял сторону налогоплательщика.
К тому же суд указал: факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Аналогичной позиции придерживается ФАС СКО в Постановлении от 24.03.2010 по делу N А32-16505/2009-63/231. Суд установил, что в подтверждение факта выполнения контрагентами работ для общества заявитель представил все необходимые документы: договоры подряда, акты о приемке выполненных работ, счета-фактуры, сметы, платежные поручения.
Доводы контролеров о невозможности реального оказания услуг контрагентами общества вследствие отсутствия у них основных средств и работников, представления контрагентами "нулевой" отчетности и неуплаты ими налогов, о неосмотрительности общества в выборе бизнес-партнеров отклонены.
В том числе указано, что регистрация контрагентов по адресам "массовой" регистрации не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций, вследствие чего сделан вывод о неправомерном решении налогового органа и принята сторона налогоплательщика.
Приведем еще примеры положительных решений, в которых судьи указали, на что именно не влияет регистрация контрагентов по адресу "массовой" регистрации (таблица 2).
Таблица 2
|
Спорная ситуация
|
Судебные решения в пользу
налогоплательщиков
|
|
Налогоплательщик представил все
необходимые документы,
подтверждающие реальность
осуществления хозяйственных
операций с контрагентами
|
Постановления ФАС ЗСО от 10.06.2009
N Ф04-3436/2009(8535-А45-34); ФАС УО
от 25.06.2009 N Ф09-4344/08-С3
|
|
Регистрация контрагентов по адресам
"массовой" регистрации не
свидетельствует о
недобросовестности
налогоплательщика
|
Постановления ФАС МО от 11.11.2008
N КА-А40/10485-08, от 28.05.2009
N КА-А40/4428-09
|
|
Факт невыполнения контрагентом
налогоплательщика своих налоговых
обязанностей (в том числе
регистрация по "массовому" адресу)
сам по себе не является
доказательством получения
налогоплательщиком необоснованной
налоговой выгоды
|
Постановления ФАС УО от 28.12.2009
N Ф09-10454/09-С3; ФАС МО
от 29.01.2010 N КА-А40/14759-09-2;
ФАС ВСО от 27.05.2009
N А19-1106/08-33-Ф02-2295/09; ФАС ЦО
от 02.09.2009 по делу
N А14-11246/2008360/28
|
|
|
Арбитражная практика настолько разнообразна, что (так же как и письма финансистов) не вносит предполагаемой ясности, и, казалось бы, единственным решением может быть внесение изменений на законодательном уровне с целью пояснить определения понятий "осторожность" и "осмотрительность" налогоплательщика при выборе контрагентов для заключения хозяйственных договоров.
Но Минфин четко придерживается своей позиции и указывает: внесение изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в целях определения осмотрительности и осторожности налогоплательщиков представляется нецелесообразным (Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-02-08/14). На этом финансисты считают разговор оконченным, в связи с чем далее свою мысль не развивают.
Ложка меда в бочке дегтя
С другой стороны, не так уж все и плохо. Во всяком случае в Письмах от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340 и от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 финансисты указали, что об осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе добросовестного бизнес-партнера свидетельствуют принятые им следующие меры:
- получение от партнерской организации копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц;
- получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность бизнес-партнера.
Кстати, для информационной поддержки налогоплательщиков на сайте ФНС <7> во вкладке "Сведения из ЕГРЮЛ (публикация). Проверьте, не рискует ли ваш бизнес!" размещены сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами, они же адреса "массовой" регистрации. Проверить контрагента можно очень просто и быстро - для этого достаточно ввести адрес: регион, район, город, населенный пункт, улицу и номер дома.
--------------------------------
<7> http://www.nalog.ru.
Хотя (справедливости ради) отметим: качество предлагаемой программы оставляет желать лучшего. К сожалению, порой в системе происходят сбои, к тому же не все "массовые" адреса находятся в базе. К примеру, из Постановления ФАС ВСО от 18.11.2009 по делу N А19-9117/09 следует, что ООО зарегистрировано по адресу "массовой" регистрации (630099, г. Новосибирск, ул. Вокзальная, 16-209) и по юридическому адресу не находится, в то время как информационный ресурс, представленный на сайте ФНС (по данному адресу - г. Новосибирск, ул. Вокзальная, 16-209), выдает данные: адресов массовой регистрации по указанным критериям не найдено. Но есть и более удачные примеры: из Постановления ФАС ЦО от 27.02.2010 по делу N А54-3276/2009 следует, что ООО зарегистрировано по адресу "массовой" регистрации: г. Москва, Волгоградский проспект, д. 11. Используя информационный ресурс, представленный на сайте ФНС (по данному адресу - г. Москва, Волгоградский проспект, д. 11), программа выдает: количество зарегистрированных юридических лиц 115.
К сведению. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.03.2010 N 15574/09 указал: для проверки контрагента достаточно распечатки информации о нем с сайта ФНС!
Конечно, такое заявление высших арбитров не может не радовать налогоплательщиков, тем не менее рекомендуем серьезно относиться к оформлению документов, ведь именно ненадлежащее их оформление часто становится камнем преткновения в налоговых спорах. Исходя из общих требований к документам, в том числе используемым в гражданско-правовых и налоговых отношениях, любой документ должен содержать достоверную информацию (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-02-07/1-187).
На практике, даже соблюдая все меры предосторожности и руководствуясь рекомендациями ФНС, налогоплательщик не может быть уверен в своем контрагенте на 100%. Отрадно то, что судьи (видимо, учитывая этот факт) редко привлекают к ответственности тех налогоплательщиков, у которых данное обстоятельство (регистрация контрагента по "массовому" адресу) присутствует самостоятельно, без сопутствующих факторов.
Н.В.Шилимина
Редактор журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения"
Подписано в печать
08.07.2010