Блокировка счета: от А до Я

Главная  / Налоговая безопасность / Налоговые споры / Блокировка счета: от А до Я
"Блокировка счета: от А до Я". Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 18,19

Приостановление операций по расчетному счету - одна из самых болезненных и неприятных процедур для налогоплательщика, поскольку из-за нее может быть парализована предпринимательская деятельность, сорван выгодный контракт и т.п.

Сами налоговики признают, что данный способ обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов является наиболее эффективным инструментом из перечисленных в гл. 11 НК РФ, находящимся в руках контролеров. И действительно, с этим сложно спорить. Мы также не откроем Америку, сказав, что именно процедура блокировки счета вызывает у налогоплательщиков множество вопросов, которые зачастую становятся причиной возникновения разногласий с контролирующими органами.

В рамках данной статьи мы рассмотрим законодательные нормы блокировки счета, ответим на вопрос, в каких случаях налоговики могут ее применить, а также ознакомимся с порядком проведения вышеназванной процедуры и рядом других моментов, с которыми могут столкнуться налогоплательщики при блокировке счета.

Вначале следует оговориться, что актуальность затронутой темы подтверждается еще и тем, что с 1 января 2009 г. процедура приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке несколько видоизменилась. Напомним, в данном случае корректировки в налоговое законодательство внес Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ). Так, например, с этого года "заморозка" счета может применяться для обеспечения исполнения решения о взыскании не только налога и (или) сбора, но и пеней или штрафа (п. 1 ст. 76 НК РФ). Таким образом, ликвидирован существовавший ранее пробел в ст. 76 НК РФ, не позволявший блокировать счета в части сумм пеней и штрафов в порядке применения п. 10 ст. 101 НК РФ.

Однако обо всем по порядку

Примечание. С 01.01.2009 ликвидирован существовавший ранее пробел в ст. 76 НК РФ, не позволявший блокировать счета в части сумм пеней и штрафов в порядке применения п. 10 ст. 101 НК РФ.

Права и обязанности

Обязанность налогоплательщиков по уплате законно установленных налогов определена пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а в соответствии с пп. 4 п. 1 данной статьи хозяйствующие субъекты должны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством.

Пренебрежение названными обязательствами может сильно "аукнуться" налогоплательщикам. Помимо привлечения к налоговой ответственности, контролеры вправе применить к данным лицам процедуру, установленную одноименной ст. 76 "Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей" НК РФ.

Сущность блокировки

В соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ блокировка означает прекращение банком всех расходных операций по расчетному счету налогоплательщика. В то же время приход (поступление) денежных средств на блокированный счет будет осуществляться в общем режиме.

Исключением в данном случае согласно абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ являются операции по списанию денежных средств:

- в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов <1>, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ;

- по платежам, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов

--------------------------------

<1> Напомним, что упоминание о страховых взносах в п. 1 ст. 76 НК РФ появилось 01.01.2009 благодаря пп. "а" п. 8 ст. 1 и п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ. Вместе с тем чиновники указали (Письма Минфина России от 23.03.2009 N 03-02-07/1-143, от 12.03.2009 N 03-02-07/1-123, от 11.03.2009 N 03-02-07/1-122), что данные изменения следует применять ко всем расчетным документам по взысканию страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов, в том числе поступившим в банк до 01.01.2009.

По мнению Минфина (Письмо от 24.04.2009 N 03-02-07/1-199), к указанным операциям не относится списание банком со счета организации - клиента банка по ее распоряжению денежных средств, поступивших из ФСС, в том числе для осуществления социальных выплат работникам этой организации.

Аналогичной точки зрения финансисты придерживались и ранее - Письмо от 07.06.2008 N 03-02-07/1-211: ни гражданским, ни бюджетным законодательством РФ не предусмотрено списание банком со счета налогоплательщика по поручению этого налогоплательщика денежных средств в виде пособий по обязательному социальному страхованию в первоочередном порядке.

При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в очередности, указанной в п. 2 ст. 855 ГК РФ. Согласно данной норме платежи в бюджет и внебюджетные фонды относятся к четвертой очереди, а всего предусмотрено шесть очередей списания денежных средств.

В первую очередь их списывают по исполнительным документам <2>, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов.

--------------------------------

<2> В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" к исполнительным документам, в частности, относятся: исполнительные листы, выдаваемые судами; судебные приказы; нотариально удостоверенные соглашения об уплате алиментов; удостоверения комиссии по трудовым спорам, выдаваемые на основании ее решений; постановления судебного пристава-исполнителя.

Во вторую очередь поставлены расчеты по исполнительным документам по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, вознаграждений по авторскому договору.

Согласно абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ к третьей очереди следует относить списание денежных средств по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС и ФОМС.

Внимание! Данная норма была признана не соответствующей Конституции РФ (Постановление КС РФ от 23.12.1997 N 21-П). При этом на основании ст. 79 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ <3> в случае признания актов или их отдельных положений неконституционными они утрачивают силу. Однако соответствующие изменения в ст. 855 ГК РФ до сих пор не внесены.

-------------------------------

<3> Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

В итоге отсутствие третьей очереди списания денежных средств ежегодно восполняется федеральными законами о бюджете. Так, на 2009 г. федеральный бюджет принят Федеральным законом от 24.11.2008 N 204-ФЗ, в соответствии с которым платежи третьей и четвертой очереди по сути объединены в одну (п. 1 ст. 5), - списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджет, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в первую и во вторую очереди.

В пятую очередь (фактически в четвертую) происходит списание денежных средств по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований.

В шестую очередь (фактически в пятую) - списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Так, например, по мнению Минфина, банк при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика не вправе исполнять расчетные документы хозяйствующего субъекта, например на перечисление арендных платежей за землю (Письмо от 23.07.2008 N 03-02-07/1-308). Аналогичная участь ожидает и уплату таможенных платежей и сборов (Письмо Минфина России от 29.10.2008 N 03-02-07/1-437).

Следует отметить, что в завершение последнего Письма (N 03-02-07/1-437) Минфин заявил, что оплата труда лиц, работающих по трудовому договору, не относится к платежам, указанным в абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ, или к иным платежам, предшествующим исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. На основании этого со стороны чиновников последовало заключение, что при наличии в банке решения налогового органа о приостановлении операций по счетам банк не вправе исполнять платежные поручения по перечислению и выдаче денежных средств для расчетов по оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, в частности в пределах суммы, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, на основании п. 2 ст. 76 НК РФ.

Позже финансовое ведомство Письмом от 20.07.2009 N 03-02-07/1-371 подтвердило свой подход к решению подобного рода вопросов: в случае приостановления операций по счету налогоплательщика банк не вправе осуществлять расходные операции по данному счету, в том числе перечисление денежных средств на выплату заработной платы (Письмо от 08.07.2009 N 03-02-07/1-350).

По мнению автора, такое категоричное заявление никак не стыкуется с точкой зрения КС РФ, изложенной в Постановлении N 21-П, и платежные поручения по перечислению и выдаче денежных средств на оплату труда лиц, работающих по трудовому договору, должны исполняться банком в той же очередности, что и платежи в бюджет и внебюджетные фонды, - в порядке календарной очередности поступления соответствующих документов. Следовательно, ключевым моментом в данной ситуации будет дата платежного поручения. Таким образом, если платежное поручение на перечисление заработной платы имеет более раннюю дату, чем поручение на перечисление того или иного налога, то оно должно быть исполнено банком до исполнения поручения на перечисление налога. Однако, учитывая разъяснения Минфина по этому вопросу, налогоплательщикам следует быть готовыми отстаивать свою позицию в суде. Арбитры, как правило, на стороне налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 28.09.2007 N А13-1030/2007).

Сфера распространения

В соответствии с п. 11 ст. 76 НК РФ рассмотренная в рамках данной статьи процедура блокировки счетов налогоплательщиков в банке в равной степени распространяется:

- на организации (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов);

- на индивидуальных предпринимателей (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов);

- на нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (налогоплательщиков, налоговых агентов).

Основания блокировки счета

Статья 76 НК РФ предусматривает два основания, по которым счета налогоплательщика могут быть заблокированы. В частности, речь идет о непредставлении налоговой декларации в течение 10 дней по истечении срока, установленного для ее подачи, и неисполнении требований налогового органа об уплате налогов, пеней или штрафов.

Вместе с тем следует отметить, что налоговое законодательство предусматривает еще одно основание блокировки расчетных счетов налогоплательщика - это принятие обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ.

Рассмотрим более подробно каждое основание.

Непредставление налоговой декларации

Итак, согласно п. 3 ст. 76 НК РФ решение о "заморозке" банковских счетов может быть принято налоговиками в случае непредставления хозяйствующими субъектами налоговой декларации в инспекцию по месту учета в течение 10 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока ее представления.

Следует отметить, что по данному основанию банковские счета налогоплательщика блокируются полностью. Сумма остатка денежных средств роли не играет.

Примечание. За непредставление декларации банковские счета налогоплательщика блокируются полностью. Сумма остатка денежных средств роли не играет.

Пример. Индивидуальный предприниматель не представил своевременно в налоговый орган по месту учета декларацию по НДФЛ. В результате контролеры заблокировали расчетный счет предпринимателя в банке. На счете коммерсанта имеется остаток денежных средств - 200 000 руб. После этого в процессе осуществления деятельности предприниматель предъявил в банк:

- исполнительный лист, по которому он, как работодатель, должен возместить своему сотруднику вред, причиненный его жизни и здоровью, в размере 20 000 руб.;

- платежное поручение от 25.08.2009 на перечисление заработной платы на сумму 50 000 руб.;

- платежное поручение от 26.08.2009 на перечисление в бюджет НДС на сумму 9000 руб.;

- платежное поручение на перечисление денежных средств поставщику товара на сумму 50 000 руб.

Несмотря на то что у предпринимателя достаточно денежных средств на банковском счете для удовлетворения перечисленных требований, банк вправе перечислить средства (с учетом позиции КС РФ, изложенной в Постановлении N 21-П) только по трем документам: по исполнительному листу - 20 000 руб., по платежному поручению на перечисление заработной платы - 50 000 руб. и по платежному поручению на уплату НДС в бюджет - 9000 руб. Платежное поручение на перечисление денежных средств поставщику товара на сумму 50 000 руб. банк сможет исполнить только после получения решения об отмене приостановления операций по счету налогоплательщика.

Пункт 3 ст. 76 НК РФ не содержит оговорки, что срок "в течение 10 дней" следует определять в календарных днях, следовательно, в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ при его расчете следует принимать во внимание только рабочие дни.

В последнее время многие налогоплательщики отдают предпочтение представлению отчетности в налоговый орган посредством почтового отправления с описью вложения и уведомлением о вручении. В таком случае налоговая декларация после регистрации в отделе финансового и общего обеспечения в тот же день должна быть передана в отдел работы с налогоплательщиками для дальнейшей обработки и регистрации. При отправлении налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения (п. 4 ст. 80 НК РФ). Если по каким-либо причинам в течение 10 дней после установленного срока представления декларации налоговики ее не получат, то они "заморозят" банковские счета налогоплательщика. Основание - непредставление налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

При формальном подходе поведение сотрудников налогового органа не противоречит закону - они следуют нормам налогового законодательства. Другое дело, если налогоплательщик подтвердит, что налоговая отчетность отправлена по почте своевременно <4>. Тогда не может быть речи о штрафных санкциях или правомерности решения о приостановлении операций по счетам в банке. В таком случае налоговики разблокируют счет, но то, что он, пусть и на незначительное время, был "заморожен", наверное, мало кого обрадует. Единственный способ обезопасить себя от "заморозки" счета - не тянуть с отправкой отчетности по почте до последнего дня установленного срока. (О том, как разблокировать расчетный счет, мы поговорим позже.)

--------------------------------

<4> В силу п. 8 ст. 6.1 НК РФ декларация, представленная в организацию связи до 24:00 последнего дня срока, будет считаться поданной в установленной срок, а налогоплательщик - исполнившим свою обязанность.

Взыскание налогов, пеней и штрафов

Как отметил Минфин России в Письме от 11.06.2009 N 03-02-08-52, согласно п. 1 ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться, в частности, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика. По мнению чиновников, указанные меры применяются вне зависимости от суммы задолженности, что обусловлено конституционной обязанностью каждого платить законно установленные налоги. При этом, как мы уже говорили, п. 1 ст. 76 НК РФ дополняет список оснований для блокировки счетов в банке наличием задолженности по уплате пеней и штрафов.

Таким образом, неисполнение требования налогового органа об уплате налога, сбора, пеней, штрафов может послужить причиной для вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Следует отметить, что денежные средства на расчетных счетах хозяйствующего субъекта в данном случае блокируются лишь в пределах суммы, указанной в соответствующем решении налогового органа о "заморозке" счета (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ). Остальные денежные средства, находящиеся на счете в банке, налогоплательщик вправе использовать по собственному усмотрению (Письма Минфина России от 09.07.2008 N 03-02-07/1-268, от 21.06.2007 N 03-02-07/1-304).

К сведению: если денежных средств на банковском счете хозяйствующего субъекта недостаточно для исполнения решения о взыскании, то счет блокируется полностью.

В случае если налоговым органом вынесено несколько решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке для обеспечения исполнения различных решений о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, банк обязан приостановить операции по счетам этого налогоплательщика в банке на общую сумму, обозначенную в данных решениях (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-02-07/1-384).

Если в решении налогового органа о блокировке банковского счета указано несколько счетов хозяйствующего субъекта, то банк должен приостановить расходные операции в пределах обозначенной суммы по каждому счету. Самостоятельно принимать решения о приостановлении расходных операций только по одному или нескольким из указанных в решении счетов, остатка (суммарного остатка) денежных средств на котором достаточно для исполнения решения о взыскании налога (пеней, штрафов), банк не имеет права (Письмо Минфина России от 10.11.2008 N 03-02-07/1-459).

К сведению: процедура блокировки счета не распространяется на депозитные счета организаций, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 834 ГК РФ юридические лица не вправе перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам.

Если речь заходит о валютном счете, то "заморозка" по нему действует в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика в банке, по курсу ЦБ РФ, установленному на дату начала действия "заморозки" (абз. 4 п. 2 ст. 76 НК РФ).

Напомним, что такое уточнение блокировки валютных счетов появилось в Налоговом кодексе с 01.01.2009 - с момента вступления в силу Закона N 224-ФЗ (пп. "б" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 9). Причем, по мнению Минфина, вышеизложенный порядок следует применять и в отношении случаев, когда решения налогового органа о приостановлении операций по счету были получены налогоплательщиком до 01.01.2009 (Письмо от 15.04.2009 N 03-02-07/1-186). Такие же разъяснения Минфин давал и ранее (Письма от 10.11.2008 N 03-02-07/1-459, от 28.03.2007 N 03-02-07/1-140).

Внимание! Решение о "заморозке" счета хозяйствующего субъекта налоговики могут вынести не ранее решения о взыскании, поскольку оно принимается для обеспечения исполнения последнего. Таким образом, если принятое решение незаконно (например, по причине того, что контролерами нарушен установленный налоговым законодательством пресекательный срок его принятия), то и блокировка счета является незаконной (Постановление ФАС УО от 31.07.2007 N Ф09-12169/06-С3).

Схожего мнения по данному вопросу придерживается и ФАС СКО (Постановление от 29.07.2009 N А32-24448/2008-3/13): поскольку налоговый орган не доказал наличие оснований для принятия решения о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах в банках, у него отсутствовали основания для вынесения решения о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика.

Основания блокировки счета

Напомним, в прошлом номере мы успели рассмотреть в данном разделе два основания блокировки, а именно в случаях непредставления декларации и взыскания налогов, пеней и штрафов. Таким образом, неохваченным осталось только одно законное основание: приостановление операций по счетам налогоплательщика в качестве обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ.

Итак, приступим к его рассмотрению.

Неисполнение решения, принятого по результатам проверки

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения данного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Для этих целей руководитель налогового органа или его заместитель выносит соответствующее решение. Оно вступает в силу со дня вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения или до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом <1>.

--------------------------------

<1> Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до истечения данного срока.

Итак, п. 10 ст. 101 НК РФ предусматривает в качестве обеспечительных мер:

- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

- приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном в ст. 76 НК РФ.

Причем, как указано в предпоследнем абзаце п. 10 ст. 101 НК РФ, блокировка банковских счетов применяется только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества <2> и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

--------------------------------

<2> Согласно пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении недвижимого имущества, транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений, иного имущества, готовой продукции, сырья и материалов.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ.

Следует отметить, что рассматриваемая в данном подразделе норма Налогового кодекса содержит самостоятельное основание и момент вынесения решения о принятии обеспечительных мер в виде "заморозки" банковских счетов. При этом порядок принятия обеспечительных мер, предусмотренных в п. 10 ст. 101 НК РФ, не обусловлен направлением налоговиками в адрес хозяйствующего субъекта требования об уплате налогов, пеней и штрафов. Следовательно, в данном случае п. п. 2 и 3 ст. 76 НК РФ, устанавливающие самостоятельные сроки (относительно оснований и момента блокировки счетов), не применяются. То есть при принятии обеспечительных мер, предусмотренных в ст. 101 НК РФ, нужно руководствоваться п. п. 10 и 11 этой статьи, а также п. п. 1, 4 - 12 ст. 76 НК РФ.

Вышеизложенная позиция подтверждена арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС МО от 11.06.2008 N КА-А40/4978-08 рассмотрена следующая ситуация.

По результатам выездной проверки налоговики вынесли решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Общая сумма налоговых претензий на дату вынесения решения составила более 18 млн руб.

В соответствии с бухгалтерским балансом организации на дату вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности у нее отсутствовали средства, необходимые для погашения задолженности, поэтому у инспекции были основания полагать, что непринятие мер, направленных на обеспечение возможности исполнения указанного решения, может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем его исполнение.

При таких обстоятельствах налоговики наложили запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества организации в порядке очередности в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ на сумму более 9 млн руб.

Оспаривая ненормативные акты инспекции, налогоплательщик ссылался лишь на одно основание, а именно до принятия обеспечительных мер налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ (блокировка счета) должен был направить ему требование об уплате налогов, пени, штрафа.

Однако суд пришел к выводу, что п. п. 2, 3 ст. 76 НК РФ не подлежат применению в данном случае, а использовать следует лишь п. п. 1, 4 - 12 ст. 76 НК РФ.

Порядок принятия обеспечительных мер не устанавливает обязанности налогового органа направлять в адрес налогоплательщика требование об уплате налогов, пени, штрафов. Принятие обеспечительных мер должно следовать сразу за вынесением решения о привлечении к налоговой ответственности.

Как указал ФАС МО, судом первой инстанции проверена законность оспариваемых организацией ненормативных актов инспекции и сделан правильный вывод о соблюдении налоговиками требований НК РФ по принятию обеспечительных мер, в частности ст. 76 НК РФ во взаимосвязи с п. 10 ст. 101 НК РФ. Исковое заявление организации оставлено без удовлетворения.

Внимание! Нарушение порядка применения обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ (в частности, игнорирование процедуры запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества организации) влечет признание решения налоговиков о блокировке счета незаконным (Постановления ФАС ПО от 21.07.2009 N А65-26985/2008, от 11.03.2009 N А12-11122/2008).

Следует отметить, что в данном случае также должна быть указана сумма, в пределах которой действует приостановление операций по счетам. То есть блокируются не все операции по счету, а только в пределах суммы, предусмотренной в решении налогового органа. Если сумма на банковском счете превышает сумму задолженности налогоплательщика перед бюджетом, налогоплательщик вправе распоряжаться указанной разницей по своему усмотрению.

Порядок блокировки

Заблокировать счета налогоплательщика может только руководитель налогового органа или его заместитель (п. п. 2, 3 ст. 76 НК РФ). В случае принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке иным должностным лицом нормативный акт налогового органа можно обжаловать в судебном порядке (Постановление ФАС СЗО от 14.06.2007 N А05-13604/2006-18).

Примечание. В случае принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке не руководителем налогового органа (его заместителем) нормативный акт налогового органа можно обжаловать в судебном порядке.

В Письме Минфина России от 12.04.2007 N 03-02-07/1-172 указано: если организация не согласна с решением налоговой инспекции о приостановлении операций по счетам в банке и желает оспорить законность решения налоговиков в судебном порядке, то банк должен исполнить поручение по списанию денежных средств на уплату госпошлины со счета налогоплательщика.

Аналогичное мнение по поводу госпошлины высказано и в Письме Минфина России от 20.07.2009 N 03-02-07/1-374: в соответствии с п. 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным сборам, поэтому на нее не распространяется действие решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. А вот об оплате с "замороженного" счета сопутствующих судебным разбирательствам расходов на канцелярские товары и услуги связи можно забыть. Как отметили финансисты, действующим законодательством данная возможность не предусмотрена.

Форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ (Приложение 4). Она предусматривает описательную и резолютивную части.

В описательной части решения налоговики указывают факты нарушения налогового законодательства (неисполнение требования об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов или непредставление в установленные сроки налоговых деклараций). В резолютивной части, в зависимости от вида нарушения, руководитель налогового органа или его заместитель принимает решение о блокировании счетов налогоплательщика на всю сумму денежных средств, находящихся на счетах, в случае непредставления налоговой декларации или в пределах суммы, подлежащей взысканию в соответствии с решением о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках. В последнем случае в решении о "заморозке" счетов налогоплательщика указывается, что банк обязан приостановить все расходные операции по счетам налогоплательщика в пределах суммы, указанной в решении.

Внимание! Если решение налогового органа не содержит конкретные обстоятельства и основания, повлекшие блокирование счета, то его можно оспорить в судебном порядке (см., например, Постановления ФАС ВСО от 13.06.2007 N А74-4624/06-Ф02-3403/07, ФАС ЗСО от 16.05.2007 N Ф04-2817/2007(34007-А46-15)).

Следует отметить, что конкретный срок для принятия решения о блокировке счета Налоговым кодексом не установлен. В п. 3 ст. 76 НК РФ только говорится, что оно может быть принято руководителем инспекции или его заместителем, в случае если налогоплательщик не представит в налоговый орган декларацию в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления. На основании данной нормы Минфин пришел к выводу, что ранее этого срока "заморозить" счет налогоплательщика контролеры не вправе (Письмо от 05.05.2009 N 03-02-07/1-227) <3>.

--------------------------------

<3> По мнению ФАС ДВО (Постановление от 09.06.2009 N Ф03-2455/2009), решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке как способ обеспечения исполнения обязанностей налогоплательщика может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога и не ранее даты обнаружения факта, свидетельствующего о непредставлении декларации в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

К сведению: при наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика банк не вправе открывать данному хозяйствующему субъекту новые счета (п. 12 ст. 76 НК РФ). Следует отметить, что с 01.01.2009 банки стали ответственнее подходить к исполнению своих обязательств в данном направлении, поскольку с указанной даты в п. 1 ст. 132 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми размеры штрафов увеличились вдвое. Так, сегодня открытие банком счета организации при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этой организации может обернуться для банка штрафными санкциями в размере 20 000 руб. (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12953/08). Вместе с тем это вовсе не является препятствием для открытия налогоплательщиком расчетных счетов в других банках.

Сведения обо всех открытых, а также закрытых налогоплательщиками счетах в налоговые органы поступают из двух источников. Во-первых, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик сам обязан в семидневный срок после открытия (закрытия) счета в банке сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета в письменном виде по установленной форме. Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета. За нарушение установленной обязанности как налогоплательщик, так и банк несут ответственность, предусмотренную ст. 118 и п. 2 ст. 132 НК РФ соответственно. Поэтому, независимо от того, сообщил налогоплательщик об открытии (закрытии) своих счетов или нет, налоговый орган получит информацию о наличии у налогоплательщика счетов в банках.

Начисление налоговым органом пени в период, когда операции по счетам налогоплательщика в банках приостановлены, является нарушением положений п. 3 ст. 75 НК РФ и основанием для признания действий налогового органа незаконными (Постановления ФАС ДВО от 14.05.2009 N Ф03-1960/2009, от 26.02.2009 N Ф03-516/2009 <4>, ФАС ПО от 12.03.2009 N А12-7768/2008).

--------------------------------

<4> Определением ВАС РФ от 29.05.2009 N ВАС-6111/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Насколько оперативно решение о блокировке счетов налогоплательщика попадет в банк? Для ответа на данный вопрос рассмотрим способы и сроки направления данного документа.

В соответствии с абз. 1 п. 4 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.

Форма и порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении (об отмене приостановления) операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе устанавливаются ФНС (абз. 4 п. 4 ст. 76 НК РФ). Так, согласно п. 1 Порядка <5> решение о блокировке счета налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке направляется в соответствующий банк на бумажном носителе при невозможности его направления в банк в электронном виде.

--------------------------------

<5> Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе, утв. Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@.

Исходя из п. 2 Порядка, указанное решение направляется налоговым органом в банк заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении или вручается налоговым органом под расписку представителю банка. При этом моментом получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, принятого в соответствии со ст. 76 НК РФ, является:

- для решения, направленного в банк заказным почтовым отправлением, - дата и время, указанные в уведомлении о вручении;

- для решения, врученного под расписку представителю банка, - дата и время, указанные в отметке о принятии решения.

Примечание. Направление в банк решения налогового органа по факсу или его копии Минфин считает неприемлемым, поскольку данный способ не предусмотрен Налоговым кодексом (Письмо от 17.12.2008 N 03-02-07/1-517).

Особое внимание в Порядке уделяется обязанности налоговых органов по заполнению всех реквизитов, предусмотренных ФНС в формах решений о блокировке (разблокировке) счетов налогоплательщиков (п. 3). Например, одним из таких реквизитов являются номера счетов, операции по которым приостанавливаются. В этом случае решение о приостановлении расходных операций, вынесенное по конкретному расчетному счету, распространяется на расходные операции только по расчетному счету, указанному в данном решении.

На то, что решение о приостановлении операций по счету в банке подлежит исполнению в отношении конкретного счета, указывает и судебная практика применения ст. 134 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 09.10.2006 N Ф04-6727/2006(27221-А67-26) <6>).

--------------------------------

<6> Определением ВАС РФ от 23.03.2007 N 245/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.

Если речь заходит о направлении решения налогового органа о блокировке счета в электронном виде, то в данном случае в работу включается Положение ЦБ РФ N 322-П <7>, которое вступило в силу с 1 апреля 2009 г. (п. 5.1 данного документа).

--------------------------------

<7> Положение о порядке направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде через Банк России, утв. ЦБ РФ 09.10.2008 N 322-П.

В заключение данного раздела отметим, что нарушение установленной процедуры может послужить основанием для признания решения о приостановлении операций по расчетным счетам налогоплательщика в банке недействительным (Постановление ФАС ВВО от 27.08.2008 N А29-7041/2007).

Когда контролеры вне закона?

К сожалению, на практике довольно часто приходится встречаться с превышением полномочий при исполнении налоговыми инспекторами своих обязанностей. Процедура блокировки счетов в этом плане также не осталась в стороне.

Налогоплательщик должен четко понимать, что заблокировать его расчетный счет налоговики могут только по основаниям, перечисленным нами в соответствующем разделе (см. выше), все иные основания следует расценивать как незаконные. В последнем случае действия инспекторов необходимо обжаловать в вышестоящем налоговом органе, если это не поможет, то отстаивать свои интересы хозяйствующему субъекту следует в суде.

Рассмотрим наиболее яркие примеры необоснованных претензий сотрудников налогового органа.

Следует отметить, что причина большинства разногласий - расширительное толкование налоговиками ст. 76 НК РФ. Обращаем ваше внимание, что в данной статье речь идет именно о налоговых декларациях. Однако инспекторы на местах довольно часто блокируют банковские счета за непредставление бухгалтерской отчетности, авансовых расчетов по налогам, сведений по среднесписочной численности работников или за представление декларации по неустановленной (устаревшей) форме.

Насколько правомерны действия контролирующих органов?

С одной стороны, обязанность налогоплательщика представить в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность прописана в пп. 4, 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. При этом под бухгалтерской отчетностью следует понимать единую систему сведений об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона о бухгалтерском учете <8>).

--------------------------------

<8> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В п. 3 ст. 76 НК РФ речь идет о налоговой декларации. В целях применения НК РФ под ней следует понимать письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Как видим, два понятия - "бухгалтерская отчетность" и "налоговая декларация" - не тождественны, следовательно, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках, принятое в связи с непредставлением бухгалтерской отчетности, незаконно.

Похожая ситуация и с непредставлением в налоговый орган расчетов по авансовым платежам по налогам и сведений по среднесписочной численности работников. Исходя из того, что названные документы не являются налоговой декларацией, принятое налоговиками решение по "заморозке" банковских счетов будет неправомерным.

Такой же точки зрения придерживаются Минфин и арбитражные суды. Так, в Письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-324 чиновники указали, что Налоговым кодексом не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им расчетов по авансовым платежам, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

В Постановлении ФАС МО от 12.03.2009 N КА-А40/1265-09 рассмотрен спор, суть которого заключалась в том, что, по мнению ИФНС, непредставление налогоплательщиком сведений о среднесписочной численности работников является основанием для вынесения решения о приостановлении операций по банковским счетам.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, сведения о среднесписочной численности работников из буквального толкования п. 1 ст. 80 НК РФ налоговой декларацией не являются, и непредставление данной информации не может повлечь приостановление операций по счетам налогоплательщика (см. также Постановления ФАС МО от 29.01.2009 N КА-А40/13357-08, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2009 N 09АП-17783/2008-АК).

ФАС МО (Постановление от 28.09.2006 N КА-А40/9158-06) удовлетворил заявление налогоплательщика о признании недействительными ненормативных актов налогового органа о приостановлении всех расходных операций по счету заявителя, указав, что приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов применяется за непредставление налоговой декларации, а бухгалтерская отчетность, не представленная заявителем, ею не является.

Также небезынтересно, правомерны ли решения налоговиков о блокировании банковских счетов налогоплательщиков по причине представления налоговой декларации по неустановленной форме. Пунктом 3 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Однако из пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80, п. 3 ст. 76 НК РФ следует, что основанием для вынесения решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика является все-таки непредставление и (или) несвоевременное представление последним в налоговый орган налоговой декларации. Более того, действующее законодательство не предусматривает возможности "замораживания" счетов налогоплательщиков за несоблюдение формы налоговой декларации.

В подтверждение сказанного можно привести Постановление ФАС ВВО от 22.02.2007 N А82-4019/2006-99, в котором рассмотрена следующая ситуация. Налогоплательщик отправил в инспекцию по месту учета налоговую декларацию по почте заказным письмом с уведомлением. Налоговики установили, что ее форма не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах (устарела), и направили налогоплательщику уведомление с предложением представить налоговую декларацию по форме, соответствующей действующему законодательству. Игнорирование данного предложения привело к тому, что налоговики заблокировали расчетный счет налогоплательщика. В свою очередь последний, не согласившись с таким решением, оспорил его в суде.

Судьи поддержали налогоплательщика, указав, что ст. 76 НК РФ дает право налоговикам блокировать счета налогоплательщика только в том случае, если он не представил декларацию своевременно. "Замораживать" счета из-за того, что налогоплательщиком представлена декларация по устаревшей (неустановленной) форме, контролеры не вправе. К тому же представленная декларация содержит все показатели, необходимые для налогового контроля, и налог, подлежащий уплате, исчислен и перечислен в бюджет в установленном порядке. Исходя из этого, ФАС ВВО признал решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке незаконным.

Аналогичной позиции при разрешении споров между налогоплательщиками и контролирующими органами придерживаются арбитражные судьи СЗО (Постановление от 26.02.2007 N А56-16164/2006).

Внимание! Налоговики не вправе отказать налогоплательщику в приеме декларации на том основании, что она составлена по устаревшей форме, и, соответственно, привлечь его к ответственности за непредставление отчетности в подобных ситуациях (Постановления ФАС ПО от 17.04.2007 N А65-23322/06, ФАС ЗСО от 20.11.2006 N Ф04-7758/2006(28628-А46-42)). По мнению судей, главное, чтобы декларация соответствовала ст. 80 НК РФ, то есть содержала сведения, необходимые для исчисления налога.

Приведем еще одно положительное для налогоплательщика решение суда. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 28.10.2008 N А05-4850/2008 <9> арбитры признали недействительным решение налоговиков о приостановлении расходных операций по расчетному счету организации в банке, посчитав необоснованным вывод инспекции о непредставлении хозяйствующим субъектом к установленному сроку декларации по НДС. По мнению суда, направив в ИФНС декларацию, составленную по старой форме, которая фактически идентична новой форме декларации и содержит все необходимые сведения, организация своевременно исполнила обязанность по представлению налоговой декларации.

--------------------------------

<9> Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16850/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Примечание. Арбитры принимают решения в пользу налогоплательщиков, признавая незаконной блокировку счета в связи с непредставлением сведений по форме 2-НДФЛ (Постановления ФАС МО от 12.05.2008 N КА-А40/14711-07, от 14.02.2008 N КА-А40/235-08).

Следует отметить и Письмо Минфина России от 16.12.2008 N 03-02-07/1-514, в котором чиновники разъяснили, что при поступлении в банк решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика по счетам, которые отсутствуют в банке, либо при наличии в банке такого решения в период признания судом данного налогоплательщика банкротом и открытии в отношении его конкурсного производства рекомендуется обратиться в указанный налоговый орган с сообщением о невозможности исполнения данного решения для принятия налоговым органом соответствующих мер.

Следовательно, развивая мысль дальше, приходим к выводу, что в случае возникновения текущих требований по уплате налога контролеры могут направить в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручение на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ. Однако приостановление операций по счетам в банке в силу п. 1 ст. 94 Федерального закона N 127-ФЗ <10> возможно только по решению суда, но никак не по решению налогового органа.

--------------------------------

<10> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Таким образом, в данном случае решение налоговиков о блокировке счета хозяйствующего субъекта в банке является неправомерным.

Арбитражная практика по этому вопросу - на стороне налогоплательщиков. В качестве примера приведем Постановление ФАС ЦО от 28.11.2008 N А35-2700/08-С8, из материалов которого следует, что налоговики в связи с неисполнением требования об уплате налога заблокировали счета промышленного предприятия в банке, несмотря на то что определением арбитражного суда в отношении данного хозяйствующего субъекта была введена процедура внешнего управления.

Не согласившись с решением инспекции, предприятие обратилось в суд с заявлением о признании данного решения недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ денежные средства на расчетных счетах предприятия являются имуществом хозяйствующего субъекта.

В силу п. 1 ст. 94 Федерального закона N 127-ФЗ с даты введения внешнего управления аресты на имущество должника и иные ограничения должника в части распоряжения принадлежащим ему имуществом могут быть наложены исключительно в рамках процесса о банкротстве. Положения данной нормы права являются общими и распространяются на денежные обязательства и обязательные платежи вне зависимости от того, подпадают они под действие моратория или относятся к текущим платежам в порядке ст. 5 Федерального закона N 127-ФЗ.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что приостановление операций по счетам в банке ограничивает право должника на распоряжение своим имуществом (денежными средствами).

Правомерность вывода суда подтверждается Определением ВАС РФ от 23.07.2008 N 9510/08. При этом ссылка налогового органа на п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 25 <11> признана несостоятельной, поскольку данный пункт разъясняет порядок взыскания текущих платежей, а не предоставляет налоговому органу право на принятие мер по ограничению права пользования должника своим имуществом (см. также п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 60, Постановления ФАС ВВО от 17.07.2009 N А29-11069/2008, ФАС УО от 24.06.2009 N Ф09-4148/09-С3, ФАС ЗСО от 11.09.2008 N Ф04-5635/2008(11568-А46-3), Ф04-5635/2008(12385-А46-3)).

--------------------------------

<11> Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве".

Иногда налоговики ставят уведомления, направленные хозяйствующим субъектам, выше норм налогового законодательства (Постановление ФАС ДВО от 10.06.2009 N Ф03-2453/2009).

Поводом для обращения организации с заявлением в суд послужило решение налогового органа о "заморозке" ее счетов в банке в связи с непредставлением деклараций по налогу на прибыль и НДС.

Как следует из материалов дела, в спорный период организация как субъект упрощенной системы налогообложения была освобождена от уплаты налога на прибыль и НДС на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ и, соответственно, от обязанности по представлению деклараций по этим налогам. Причем данное право подтверждено уведомлением налогового органа о возможности применения УСНО в спорный период.

Одумавшись чуть позже, налоговики решили, что организация переведена на общий режим налогообложения (факт перевода материалами дела не подтвержден) и обязанность по представлению деклараций но налогу на прибыль и НДС возникла у организации в связи с направлением налоговым органом в ее адрес соответствующего уведомления.

Вместе с тем суд указал, что меры, предусмотренные ст. 76 НК РФ, могут быть применены в отношении лица, уклоняющегося от исполнения возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов и представления налоговых деклараций.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Поскольку налоговики не смогли доказать, что хозяйствующий субъект в соответствии с налоговым законодательством обязан применять общий режим налогообложения, уведомление налогового органа о представлении организацией деклараций следует считать необоснованным, а решение о приостановлении операций по счету в банке - не соответствующим положениям ст. 76 НК РФ (см. также Постановление ФАС ВСО от 12.03.2009 N А33-1275/08-Ф02-874/09 <12>).

--------------------------------

<12> Определением ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6212/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

(Окончание см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 20)

С.Н.Кудряшов. Редактор журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

 

 

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда