Банкротство: пытаемся извлечь выгоду

Главная  / Коммерческая безопасность / Банкротство / Банкротство: пытаемся извлечь выгоду

 "Банкротство: пытаемся извлечь выгоду". Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 1 

Новостные ленты свидетельствуют о том, что в процессе хозяйственной деятельности предприятия все чаще и чаще сталкиваются с ситуацией, когда они не могут вовремя расплатиться по своим обязательствам. В таком случае кредиторы нередко прибегают к процедуре банкротства должника в надежде на то, что теперь-то с ними последний точно рассчитается. В общем, ожидания могут быть не напрасными, ведь несостоятельность (банкротство) - это не что иное, как признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (ст. 2 Закона о банкротстве <1>).

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

В рамках процедуры банкротства принимаются различные меры: по сохранению имущества должника, восстановлению его платежеспособности либо по соразмерному удовлетворению требований кредиторов. В частности, в рамках внешнего управления могут быть предусмотрены следующие меры по восстановлению платежеспособности должника:

- перепрофилирование производства;

- закрытие нерентабельных производств;

- продажа части имущества должника;

- уступка прав требования должника;

- замещение активов должника.

Последние три процедуры применяются также на стадии конкурсного производства. Однако если с продажей имущества и уступкой прав требования должника мы сталкиваемся достаточно часто, то замещение активов - для большинства бухгалтеров термин неизвестный. Но это лишь на первый взгляд.

Заполняем пробел

Согласно п. п. 1, 3 ст. 115 Закона о банкротстве замещение активов должника проводится путем создания на базе его имущества одного или нескольких открытых акционерных обществ. В случае создания одного общества в его уставный капитал вносится имущество (в том числе имущественные права), входящее в состав предприятия и предназначенное для осуществления предпринимательской деятельности. Планом внешнего управления может быть предусмотрено создание нескольких ОАО с оплатой их уставных капиталов имуществом должника, предназначенным для осуществления отдельных видов деятельности.

При замещении активов должника единственным учредителем одного или нескольких ОАО является должник. Участие иных учредителей в данном случае не допускается (п. п. 3, 3.1 ст. 115 Закона о банкротстве).

При проведении замещения все действующие на дату принятия такого решения трудовые договоры сохраняют силу, а права и обязанности по ним переходят к новым обществам (п. 4 ст. 115 Закона о банкротстве).

Фактически в результате проведения замещения активов у должника остаются неисполненные обязательства и акции вновь созданных обществ, а все производственные ресурсы выводятся. Акции созданного общества (обществ) могут быть проданы на открытых торгах, если эта мера приведет к накоплению денежных средств и восстановлению платежеспособности должника (п. п. 4, 5 ст. 115 Закона о банкротстве).

Причем, как подчеркнуто в Постановлении ФАС СКО от 07.05.2009 по делу N А32-13565/2008-16/254 <2>, в силу ст. 58 ГК РФ, п. 1 ст. 115, ст. 141 Закона о банкротстве новому акционерному обществу передается не все имущество должника, а только его активы (вещи и имущественные права). Смысл замещения активов состоит в том, что в результате должник меняет свои активы на акции вновь созданного АО, а выручка от их реализации идет на погашение долгов, оставшихся за учредителем-должником. Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено создание юридического лица путем реорганизации в виде замещения активов должника; замещение активов должника проводится путем создания нового общества.

--------------------------------

<2> Определением ВАС РФ от 30.06.2009 N ВАС-7448/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

При этом, как свидетельствует арбитражная практика, неисполнение ответчиком обязанности зарегистрировать эмиссию ценных бумаг по уважительным причинам не является правовым основанием для признания сделки по замещению активов должника недействительной (Постановление ФАС ЦО от 01.10.2009 N Ф10-4117/09).

Налог на прибыль

У банкрота

С точки зрения налогообложения прибыли у передающей стороны операция по замещению активов выглядит как внесение взноса в уставный (складочный) капитал, то есть как операция, не учитываемая в расходах в силу п. 3 ст. 270 НК РФ. В пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ также указано, что у налогоплательщика-акционера при передаче имущества (имущественных прав) ни прибыли, ни убытка не возникает. При этом "цена" акций признается равной стоимости передаваемых активов, определяемой по данным налогового учета, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Примечание. Дополнительные расходы могут быть учтены лишь при условии, что учредительным договором предусмотрено: расходы учредителя при внесении имущества в уставный капитал являются его вкладом (Постановление ФАС СЗО от 21.01.2008 по делу N А52-193/2007).

Если в уставный капитал вносятся основные средства, часть стоимости которых была учтена в расходах посредством амортизационной премии, эту премию, по нашему мнению, восстанавливать не нужно. Дело в том, что в п. 9 ст. 258 НК РФ говорится о восстановлении премии при реализации объекта, а с точки зрения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ не признается таковой.

Забегая вперед, скажем, что при осуществлении исследуемой операции НДС подлежит восстановлению (подробности в разделе "НДС"). При этом интересна судьба налога. По мнению столичных налоговиков (Письмо от 05.07.2006 N 19-11/058862), данная сумма не может признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

На наш взгляд, данное заявление достаточно спорное, поскольку в Налоговом кодексе запрета на учет НДС в расходах не содержится, правда, и судьба его не определена. В специализированной литературе преобладает три подхода:

Первый - последовать совету налоговиков (восстановленный НДС не признавать в расходах).

Второй - налог единовременно учесть в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Третий - увеличить на сумму НДС стоимость полученных акций, то есть учесть НДС в расходах при выбытии ценных бумаг.

Нам кажется, что ни один из предложенных вариантов не представляет интереса. В данной ситуации увеличивать стоимость акций на обозначенный налог неправомерно в силу того, что механизм определения их цены известен - таковая равна стоимости передаваемых активов по данным налогового учета. Средства юридической техники, используемые составителями гл. 25 НК РФ, не позволяют приравнять НДС к дополнительным расходам.

Полагаем неверным считать НДС и другим расходом в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку операция по внесению активов в уставный капитал не связана ни с производством, ни с реализацией.

Также мы не видим причин для поддержки официальной точки зрения. По нашему мнению, НДС нужно учитывать в расходах на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

У нового акционерного общества

Само по себе получение имущества и имущественных прав вновь созданным ОАО не порождает правовых последствий в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ). Принятые активы оцениваются по данным налогового учета передающей стороны на момент перехода права собственности. Но если документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части невозможно, то она признается равной нулю (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Другими словами, правильно оформленные документы крайне важны для получающей стороны. Полагаем, это могут быть налоговые регистры, подписанные руководителем и главным бухгалтером предприятия, проходящего процедуру банкротства.

Примечание. Рыночная стоимость имущества, рассчитанная на основании заключения независимого оценщика, не может быть применена для расчета налога на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304).

Еще несколько слов скажем о разъяснениях по применению обозначенных норм. Весьма интересный нюанс был затронут в Письме Минфина России от 30.10.2009 N 03-03-06/1/718. Сначала чиновники напомнили воспроизведенное выше правило - абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Далее они отметили, что амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Затем указали: если имущество, получаемое в оплату размещаемых акций, согласно ст. 256 НК РФ признается амортизируемым, то его стоимость погашается путем начисления амортизации исходя из остаточной стоимости указанного имущества, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны.

Продолжим мысль чиновников. Получается, что если имущество у передающей стороны было амортизируемым, но его стоимость в момент передачи составила 20 000 руб. и менее либо срок полезного использования оказался менее года, то у принимающей стороны оно будет отнесено к материальным расходам на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Примечательно то, что ранее в Письмах от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241 специалисты финансового ведомства придерживались точки зрения, согласно которой единовременное списание стоимости ОС, не соответствующей критериям, установленным ст. 256 НК РФ, неправомерно. Возможно, мы стали свидетелями смены позиции, ну что ж, время покажет. Судебная практика по данной проблематике нам не известна, поэтому в целях безопасности лучше руководствоваться Письмами, приведенными в этом абзаце.

Налог на добавленную стоимость

У банкрота

Выше мы уже сказали, что в силу пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества не признается реализацией, а раз так, то и объекта обложения НДС не возникает. Но есть один существенный нюанс - в данной норме говорится лишь об имуществе, к которому, как известно, в целях налогообложения имущественные права не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ).

В то же время Минфин в Письмах от 12.11.2009 N 03-07-11/301, от 07.09.2009 N 03-07-11/221, от 18.09.2008 N 03-07-07/93 посчитал, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал носит инвестиционный характер и не является реализацией товаров (работ, услуг), которая определена п. 1 ст. 39 НК РФ.

Итак, при передаче имущества и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал необходимости по начислению НДС не возникает. Зато возникает другая обязанность - восстановить НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Начнем с простой ситуации, когда сумма, подлежащая восстановлению, известна. Тогда в силу п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж <3> счета-фактуры, на основании которых суммы налога были приняты к вычету, необходимо зарегистрировать в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Так сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 24.01.2007 N 19-11/005454.

--------------------------------

<3> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Эти суммы в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав у передающей стороны и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога отражается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

На практике при восстановлении НДС организации порой сталкиваются с рядом неразрешимых проблем. Например, кто ответит на вопрос о том, какую сумму налога нужно восстановить при внесении в уставный капитал материалов, учитываемых не по себестоимости каждой единицы (см. п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <4>), при условии, что таковые приобретались как до, так и после 2004 г. у плательщиков и неплательщиков НДС?

--------------------------------

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Вчитаемся еще раз в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ: суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ...

То есть при передаче активов налог, ранее принятый к вычету, необходимо восстановить, следовательно, нужно быть уверенным в том, что он имел место. Как рассчитать в вышеописанном случае НДС?

Другая неясность. Объект ОС приобретался давно, поэтому соответствующие счета-фактуры не сохранились. По всей видимости, ситуация довольно типичная, поэтому ее взялся истолковать Минфин (Письмо от 20.05.2008 N 03-07-09/10). По его мнению, если у организации по ОС отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения <5>, при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету по этим ОС, в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости ОС (без учета переоценки), передаваемых в качестве вклада в уставный капитал. При этом исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.

--------------------------------

<5> В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и отсутствие счетов-фактур десятилетней давности скорее правило, чем исключение.

Усложним ситуацию: вышеназванное ОС было модернизировано, но счета-фактуры подрядчиков не сохранились, неизвестно также, были ли эти документы. Как поступить в такой ситуации?

Конечно, закон предписывает восстановление налога, но в норме речь идет об НДС, принятом к вычету. Кто даст гарантии, что налог вообще предъявлялся и был вычтен? Откуда бухгалтер должен почерпнуть столь ценную информацию? В формах ОС-1, ОС-1а, ОС-1б и ОС-6 <6> она не содержится, да и контрагента - поставщика ОС, возможно, уже не существует.

--------------------------------

<6> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

И наконец, допустим, что увеличение первоначальной стоимости ОС возникло в связи с модернизацией, проведенной неплательщиком НДС. Какая сумма должна быть восстановлена? На всякий случай еще раз обратимся к пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ: восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету... в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Позвольте, так какая сумма подлежит восстановлению: принятая к вычету либо рассчитанная исходя из балансовой стоимости? Очевидно, что в описанном случае они не совпадают. Поясним.

Пример 1. В декабре 2008 г. за 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб., была приобретена аппаратура вспомогательная для исследований в скважинах (код ОКОФ 14 3315430).

В январе 2010 г. организацией, применяющей УСНО, проведена модернизация, в результате которой остаточная стоимость данной аппаратуры увеличилась на 500 000 руб., но срок полезного использования (СПИ) остался неизменным. В том же месяце объект в процессе замещения передан новому обществу. Согласно учетной политике СПИ всех объектов, относящихся к первой амортизационной группе, составляет 13 месяцев.

1. Рассчитаем долю НДС, подлежащую восстановлению, исходя из суммы налога, принятого к вычету, и СПИ.

В момент передачи аппаратуры амортизация начислялась в течение 12 месяцев, следовательно, подлежащий восстановлению НДС равен 13 846 руб. (180 000 руб. x 1 / 13).

2. Рассчитаем долю НДС, подлежащую восстановлению, исходя из остаточной стоимости объекта ОС, она составит 103 846 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. x 12 / 13 + 500 000 руб.) x 18%).

Вопросы, вопросы, вопросы... А как же принцип определенности налогового бремени, за который так ратует Конституционный Суд РФ (см., например, Определения от 04.11.2004 N 324-О, от 08.04.2004 N 169-О, от 04.04.2006 N 98-О, Постановление от 20.02.2001 N 3-П)?

Мы показали, что законодатель не продумал описанные нюансы - увы, уважаемый читатель, но и у нас нет действенного рецепта по выходу из подобных ситуаций.

Можно, конечно, апеллировать к тому, что в данных случаях обязанность по восстановлению НДС не установлена, поскольку непонятно, как это делать, при этом ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ: неустранимые сомнения должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Но! Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-09/10 можно толковать и так: если не ясно, какую часть НДС нужно восстановить (и нужно ли вообще), то налог следует рассчитать исходя из балансовой стоимости и ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов. Если такой возможности нет, то исходя из ставки 18, 20, 10%. И пусть потом контролеры доказывают, что вы ошиблись, ведь это их обязанность (ст. ст. 65, 200 АПК РФ). Чем рискует предприятие без активов? К тому же повторим, что восстановленные суммы НДС подлежат вычету новым ОАО.

У нового акционерного общества

Итак, вновь созданное ОАО вправе воспользоваться налоговым вычетом после принятия на учет имущества, в том числе ОС и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный капитал (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

В Письме Минфина России от 21.04.2009 N 03-07-11/109 отмечено, что согласно п. 5 Правил ведения книг покупок и книг продаж при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал в журнале учета полученных счетов-фактур у принимающей организации хранятся документы, которыми оформляется передача имущества и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером в порядке, определенном п. 3 ст. 170 НК РФ, или их нотариально заверенные копии. При этом п. 8 названных Правил предусмотрено, что такие документы подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, определенном ст. 172 НК РФ.

Примечание. В Постановлении ФАС УО от 19.08.2008 N Ф09-5575/08-С3 говорится, что общество, получившее имущество в качестве вклада в уставный капитал, не вправе предъявить НДС к вычету, если его акционерам, вложившим имущество, представляется нулевая отчетность, то есть в декларациях не отражена восстановленная сумма НДС.

Судебная практика по поводу замещения активов должника не отличается многообразием, но, на взгляд автора, пристального внимания заслуживает Постановление ФАС МО от 07.07.2009 N КА-А40/6019-09.

Согласно тексту документа общество создано в результате осуществления мероприятий по восстановлению платежеспособности (замещение активов должника) ЗАО "СФБМ", в отношении которого введена процедура внешнего управления. Судами установлено, что основную часть вычетов, заявленных в налоговой декларации за I квартал 2008 г., составляет НДС по имуществу, в том числе по основным средствам (оборудованию), полученным от учредителя - ЗАО "СФБМ" в качестве вклада в уставный капитал в порядке процедуры замещения активов должника.

По мнению налогового органа, в силу соблюдения принципа равенства налогообложения праву на налоговый вычет корреспондирует обязанность по внесению в бюджет суммы налога учредителем, поэтому ЗАО "СФБМ" должно было уплатить восстановленный НДС в бюджет. Плюс к тому инспекция сослалась на то, что в Налоговом кодексе не разъясняется, что следует понимать под словом "восстановить". Поскольку НК РФ написан на русском языке, нужно руководствоваться значением данного слова, которое в нем принято. В "Толковом словаре русского языка" С. И. Ожегова дается следующее толкование: восстановить - привести в прежнее состояние. В прежнем состоянии при принятии ЗАО "СФБМ" НДС к вычету при приобретении данного имущества налог фактически находился в бюджете (вычеты приводили либо к уменьшению налога к уплате в бюджет, либо к возврату налога из бюджета). Задекларированный ЗАО "СФБМ", но фактически не уплаченный налог не может считаться восстановленным, следовательно, требование Налогового кодекса для принятия налога к вычету не соблюдено.

Арбитры посчитали, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы, а также в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальные налоговые режимы, что свидетельствует о том, что понятие "восстановление сумм налога" использовано законодателем не в смысле фактической уплаты этих сумм, которая невозможна до наступления данных периодов.

Налоговики подчеркивают, что по лицевому счету ЗАО "СФБМ" числится недоимка по НДС в размере 116 млн руб., при этом на момент рассмотрения дела данная организация не имела возможности функционировать и получать доход в связи с отсутствием имущества, переданного в качестве уставного капитала общества, кроме того, стоимость спорного имущества меньше, чем задолженность ЗАО "СФБМ" перед бюджетом. В обоснование рыночной стоимости имущества инспекция привела отчет N 41/2007 об оценке стоимости имущества ЗАО "СФБМ", согласно которому рыночная стоимость оцениваемого имущества определена в 1 634 700 руб., поскольку отдельные единицы технологического оборудования изношены, находятся в разукомплектованном виде, не пригодны к использованию либо отсутствуют разумные перспективы на продажу, кроме как по стоимости основных материалов, которые можно из данного имущества извлечь. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что приобретение некондиционного оборудования по цене, в 75 раз превышающей его рыночную стоимость, свидетельствует о необоснованности и фиктивности данной сделки, целью которой являлось создание условий для неправомерного возмещения НДС из бюджета.

Суды, отклоняя ссылку инспекции на отчет N 41/2007, отметили, что рыночная стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, в целях определения размера налоговых вычетов не применяется в силу прямого указания п. 3 ст. 170 НК РФ, которым определено, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 <7> под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Согласно указанному Постановлению представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

--------------------------------

<7> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Доказательств каких-либо противоречий и недостоверности сведений, неполноты отражения данных в документах, представленных заявителем в обоснование своего права, а также наличия согласованных действий между обществом и ЗАО "СФБМ", свидетельствующих об их направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не представлено.

Между тем судами установлено, что в числе мер по восстановлению платежеспособности должника ст. 109 Закона о банкротстве прямо предусмотрено замещение активов должника, следовательно, создание заявителя и вклад в его уставный капитал имущества и нематериальных активов являются мерой, направленной на восстановление платежеспособности ЗАО "СФБМ". Арбитры исходили из того, что в рассматриваемом случае необходимым условием принятия сумм НДС к вычету служит восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС ЗАО "СФБМ", осуществившим вложение имущества в уставный капитал.

Суды, исследовав представленные в дело доказательства, установили, что по материалам встречной проверки ЗАО "СФБМ" указанная организация отразила сумму восстановленного НДС в налоговой декларации за I квартал 2008 г., то есть в том же налоговом периоде, в котором заявитель применил соответствующие налоговые вычеты, обоснованные передаточным актом имущества, вносимого в уставный капитал, от 18.02.2008, актами приемки-передачи этого имущества с выделенной суммой НДС, восстановленной у ЗАО. В данной правовой ситуации судьи сделали вывод о том, что ОАО соблюдены условия применения налоговых вычетов, установленные п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ. Иных норм НК РФ, регулирующих налогообложение ОАО, специально созданных для замещения активов должника, не имеется.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС СЗО от 01.07.2008 по делу N А05-12093/2007: для принятия НДС к вычету передающая сторона не должна перечислять восстановленный налог в бюджет. Определением ВАС РФ от 29.08.2008 N 11255/08 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано.

Бухгалтерский учет

У банкрота

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <8> вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних хозяйственных обществ) учитываются в составе финансовых вложений. Причем в п. 12 ПБУ 19/02 закреплено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Аналогичный порядок оценки внесенных в уставный капитал МПЗ предусмотрен п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ <9>.

--------------------------------

<8> Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

<9> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В то же время в силу п. 85 Методических указаний по учету ОС <10> на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта ОС, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

--------------------------------

<10> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Выбытие объекта ОС, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

Специально для таких случаев еще в Древнем Риме был выработан подход: Lex specialis derogat generali (лат. "специальный закон отменяет (вытесняет) общий закон"). Поэтому, по нашему мнению, в создавшейся правовой коллизии по умолчанию необходимо руководствоваться п. 85 Методических указаний по учету ОС, а для использования оценки учредителей данный факт следует закрепить в учетной политике.

Что касается сумм НДС, восстановленных при передаче имущества, отметим: они включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений (Письма Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

Несколько слов необходимо сказать об отражении разниц, возникающих в налоговом и бухгалтерском учете. Они обычно образуются из-за расхождений между учетной стоимостью и стоимостью, согласованной учредителями. Если первая превышает вторую, то в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <11>). И наоборот, если учетная стоимость меньше согласованной, то в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянный налоговый актив.

--------------------------------

<11> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 2. В рамках процедуры банкротства ЗАО "Чегет" проводит замещение активов и передает объект ОС балансовой стоимостью 300 000 руб. ОАО "Эльбрус". Такая же стоимость числится по данным налогового учета, однако собрание кредиторов на основании независимой оценки пришло к выводу, что рыночная цена составляет 200 000 руб. При приобретении объекта ОС НДС был принят к вычету в сумме 90 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Чегет" будут составлены проводки:

Содержание операции           

Дебет

Кредит 

Сумма, 
руб.  

Отражена задолженность по внесению вклада
в уставный капитал                       

58-1 

76-5  

200 000

Списана балансовая стоимость основных    
средств, переданных в уставный           
капитал                                  

76-5 

01-выбытие

300 000

На основании произведенного расчета      
восстановлена часть НДС, ранее принятого 
к вычету при приобретении ОС             
(90 000 руб. x 3 / 5)                    

19  

68-НДС 

54 000

Сумма НДС отнесена на увеличение         
первоначальной стоимости финансовых      
вложений                                 

58-1 

19   

54 000

Отражена разница в оценке ОС             
между балансовой стоимостью и стоимостью,
согласованной собранием кредиторов       

91-2 

76-5  

100 000

Отражено ПНО                             
(100 000 руб. x 20%)                     

99  

68-НП 

20 000

У нового акционерного общества

Бухгалтерский учет у вновь образованного ОАО ведется по общим правилам, которые, полагаем, не нуждаются в освещении. Отметим лишь, что согласно Письму Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 сумма НДС по ОС, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном Налоговым кодексом, отражается в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета учета НДС в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала. При передаче иного имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации сумма НДС отражается в бухгалтерском учете в таком же порядке.

Пример 3. Отразим проводки у принимающей стороны - ОАО "Эльбрус". Для этого воспользуемся условиями, представленными в примере 2.

В бухгалтерском учете ОАО "Эльбрус" будет составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции           

Дебет

Кредит

Сумма, 
руб.  

Отражена задолженность акционера по внесению
ОС в уставный капитал                      

75-1 

80  

200 000

Отражена стоимость ОС, полученных в качестве
вклада в уставный капитал                  

08  

75-1 

200 000

Учтен НДС, восстановленный учредителем     

19  

83  

54 000

НДС принят к вычету                        

68-НДС

19  

54 000

Объект ОС принят к учету                   

01  

08  

200 000

 

М.В.Моисеев

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

21.12.2009

 

 

© 2002-2020 Консалтинговая группа "Ареопаг"
Разработка сайтов Мегагруп
Контакты

г. Новосибирск, ул. Демьяна Бедного, д. 57, офис 24
Тел : 291-25-81
E-mail: info@areopag2002.ru
Схема проезда